1.4.3 Functies van het recht en de beginselen

Het belastingrecht maakt onderdeel uit van het bestuursrecht. Schlössels en Zijlstra onderscheiden drie functies van het bestuursrecht: de legitimerende functie, de instrumentele functie en de waarborgfunctie.1 Beginselen kunnen een invulling geven aan een of meerdere functies van het recht.2 Ze geven een richting aan waarbinnen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, een afweging kan worden gemaakt waardoor beginselen een brug kunnen slaan tussen deze verschillende functies.3 In zijn oratie stelde Van Soest dat het doel van het formele belastingrecht is het materiële belastingrecht te realiseren.4 Aan het formele belastingrecht – waaronder dus ook art. 67 AWR – liggen de beginselen van eenvoud, praktische uitvoerbaarheid en doelmatigheid ten grondslag.5 De beginselen van het formele belastingrecht zijn volgens Van Soest echter ook gericht op het beschermen van de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen, waaronder de geheimhouding.6 Inzicht in de beginselen heeft een oplossend vermogen en geeft een denkrichting voor mogelijke aanpassingen.7 Gribnau betoogt dat als een bestaande regel in een bepaalde situatie evident niet tot een rechtvaardige oplossing leidt de onderliggende beginselen aangesproken moeten worden.8 De beginselen vormen tevens een toetsingskader voor de gevallen waarin de wetgever bij de inwerkingtreding in 1961 – als gevolg van technische en maatschappelijke ontwikkelingen – niet heeft kunnen voorzien. Uit het positieve recht is dan geen oplossing af te leiden en de beginselen kunnen duidelijk maken welke principiële belangen in het geding zijn.9 Rechtsbeginselen zijn cultuur-, plaats- en tijdgebonden en daarmee dynamisch.10 De inhoud van een rechtsbeginsel kan – bijvoorbeeld als gevolg van ontwikkelingen in maatschappelijke opvattingen – veranderen en het relatieve gewicht van een beginsel ten opzichte van andere beginselen kan wijzigen.

Aelen concludeert in navolging van Dworkin dat beginselen abstract en richtinggevend zijn, voorvloeiend uit een bepaalde maatschappelijke (of anderszins niet-juridische) opvatting of voortvloeiend uit een bepaald rechtssysteem.11 Schlössels en Zijlstra omschrijven het als bakens waarop de tot rechtsvorming bevoegde organen zich moeten oriënteren.12 Rechtsbeginselen maken onderdeel uit van de rechtsvormende processen van wetgever, rechter en bestuursorgaan.13 De wetgever neemt rechtsbeginselen in acht bij het tot stand brengen van nieuwe wetten.14 Maar ook ten aanzien van het bestaande recht is reflectie aan de hand van de beginselen noodzakelijk. Recht wordt nooit in zuivere vorm in de maatschappij aangetroffen, maar krijgt in het proces van rechtsvorming steeds weer een andere inhoud.15 Rechtsbeginselen hebben, anders dan rechtsregels, geen ‘alles of niets’- karakter, maar hebben een dimensie van gewicht of belang.16 Beginselen ontlenen hun gewicht aan onderliggende waarden. Het gewicht dat aan een beginsel wordt toegekend is afhankelijk van de vraag of en hoe dat beginsel in een concrete situatie bijdraagt aan het realiseren van de onderliggende waarden.17 De verwezenlijking van het ene beginsel kan soms ten koste gaan van een ander beginsel.18 Een rechtsbeginsel geeft een argument voor een bepaalde oplossing, maar daarvan kan worden afgeweken indien en voor zover er andere beginselen of belangen zijn die een andere richting op wijzen en zwaarder wegen.19 Getracht moet worden de beginselen te optimaliseren, dat wil zeggen dat steeds moet worden gezocht naar die verhouding waarin alle beginselen optimaal worden verwezenlijkt dan wel zo min mogelijk worden beperkt.20

Dat een bepaald beginsel in concreto moet wijken voor andere beginselen, hoeft aan de normatieve waarde van het beginsel niet af te doen.21 Ingeval rechtsbeginselen met elkaar botsen, zal aan de hand van het relatieve gewicht van de beginselen moeten worden bepaald welk beginsel voorrang heeft.22 Hoe die afweging gemaakt dient te worden, is niet altijd even duidelijk; krijgt het meer fundamentele beginsel voorrang boven het minder fundamentele beginsel of is van belang of en zo ja, hoe en waar het betreffende beginsel is vastgelegd.23 Een extra complicatie kan zich voordoen als verschil van opvatting bestaat over het gewicht dat aan een bepaald beginsel toekomt. Pauwels betoogt dat gestreefd dient te worden naar het ideaal dat het afwegen van beginselen een zuiver rationele en objectieve bezigheid is.24 Hij concludeert echter dat een beginselafweging beperkt rationeel is aangezien niet steeds volledig kan worden verantwoord waarom het ene afwegingsresultaat beter is dan het andere.25 De beperkte rationaliteit houdt volgens Pauwels in dat enerzijds een uiteindelijk afwegingsresultaat weliswaar is te herleiden tot (een afweging van) beginselen, tot op zekere hoogte is te verklaren en te motiveren met juridische argumenten; het afwegingsresultaat is dus geenszins irrationeel of willekeurig. Anderzijds valt volgens hem niet objectief aan te tonen dat een sprong dwingend was, i.e. dat niet een andere sprong kon zijn gemaakt of, anders gezegd, dat het resultaat niet evengoed anders kon zijn geweest. In zoverre is de afweging dus niet volledig rationeel te verantwoorden.