b. Objectieve verbetering: de Hoge Raad spreekt…

In het kielzog van vorenstaande koerswijziging heeft de minister van LNV, kort na de plenaire behandeling van het wetsvoorstel WILG, bij brief van 8 september 20061 expliciet verklaard dat zodra een kavelruil voldoet aan de eisen van artikel 85-88 WILG (en, sinds 1 januari 2010, artikel 31a BILG), daarmee ook automatisch aanspraak bestaat op de vrijstelling van overdrachtsbelasting. De minister creëert op deze wijze, volgens Preller, als het ware een fictie: indien voldaan is aan artikel 85-88 WILG en artikel 31a BILG, wordt als gevolg van de desbetreffende kavelruil de inrichting van het landelijk gebied geacht te zijn verbeterd.2 Voor de kavelruil wordt door de ‘fictie’ een beroep op de fiscale vrijstelling van overdrachtsbelasting mogelijk gemaakt zodra de kavelruil civielrechtelijk bezien geheel voldoet aan de eisen uit voormelde wetsbepalingen. Vraag is of de creatie van een dergelijke fictie wenselijk en op deze wijze mogelijk is binnen het wettelijk systeem: waarom wordt een dergelijk vergaand en voor de kavelruil essentieel standpunt in een ministeriële brief opgenomen? Opname in de wettekst zelf, en dan bij voorkeur binnen de kaders van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, zou mijns inziens meer voor de hand liggen: alsdan zal het, door het raadplegen van de wettekst duidelijk zijn hoe het fiscale pad dient te worden behandeld en zal niet hoeven te worden gezocht naar beleidsstukken en toezeggingen uit de parlementaire geschiedenis. Voor de stabiliteit van het fiscale wei en wee van de kavelruil zou opname in de wettekst zelf wenselijk zijn.

Daarnaast zou de vraag gesteld kunnen worden of de minister een dergelijke toezegging zomaar op deze wijze kan doen, zonder wijziging casu quo aanvulling van de wettekst. De objectieve verbeteringseis uit artikel 16 WILG is immers geschreven voor de landinrichting in het algemeen en is daarmee in beginsel integraal van toepassing op de kavelruil, als een van beide (overgebleven) landinrichtingsinstrumenten uit de WILG.3 Daarbij dient echter niet vergeten te worden dat de minister deze uitlatingen heeft gedaan in het kader van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel WILG, waarbij hij is opgetreden als mede-wetgever en niet als uitvoerder van de wet.4

De uitlatingen van de minister houden een beleidsregel in die zich naar aard en strekking ertoe leent om jegens betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast.5 Bovendien spreekt hier de minister van LNV in plaats van de minister van Financiën, de normaliter aangewezen partij als het om besluiten casu quo toezeggingen met fiscale implicaties gaat. Formeel gezien is dus de juiste handelwijze gekozen.

Het buiten de wettekst om ‘buitenspel zetten’ van een algemene wettelijke bepaling als artikel 16 WILG indien en zodra sprake is van een civielrechtelijk correcte kavelruil, is in mijn opinie van dermate (financieel) belang voor de praktijk dat deze ‘koerswijziging’, hoewel formeel gezien niet noodzakelijk in verband met de hiervoor beschreven ‘dubbelrol’ van de minister, idealiter toch een wettelijke basis zou moeten hebben. Aanpassing van artikel 16 WILG, waar een uitzondering dient te worden opgenomen voor de kavelruil (mits deze voldoet aan de eisen van artikel 85-88 WILG en 31aB1LG), lijkt mij dus een meer passende weg dan de wijze waarop nu een ‘fictie-achtige’ regeling is geschapen door de minister.

Ondanks de voormelde procedurele kanttekening is de strekking van de boodschap van de minister helder: de objectieve verbeteringseis, die in de literatuur en rechtspraak6 al diverse malen tot hoofdbrekens heeft geleid, heeft geen zelfstandige functie meer voor WILG-kavelruilen die civielrechtelijk ‘kloppen’. De ‘fictie’ vervangt de aloude discussie omtrent de vraag of door de kavelruil in het geheel of een of meer afzonderlijke transacties binnen de kavelruil sprake is van (objectieve) verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Artikel 16 WILG kan door de fiscus derhalve niet worden ingezet om een kavelruil zelfstandig op zijn fiscale merites te kunnen toetsen.

De (logische) vraag die in de praktijk opkwam naar aanleiding van de toezegging van toenmalig minister Veerman was de volgende: heeft de uitlating van de minister bij brief van 8 september 2006 reflexwerking, in die zin dat op grond van deze (latere) uitlating geconcludeerd moet worden dat beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR in ‘oude’ kavelruilen (onder het regime van de Landinrichtingswet) alsnog gehonoreerd dient te worden? Met andere woorden: wat is de reikwijdte van de toezegging van de minister? Mijns inziens had deze onduidelijkheid voorkomen kunnen worden door de ‘objectieve verbeteringsfictie’ op te nemen in de wettekst van artikel 16 WILG en niet in een ministeriële brief.

De vraag werd, in hoogste ressort, beantwoord op 1 februari 2013. Op deze datum wijdt de Hoge Raad, voor de eerste keer in de historie, een volledig arrest aan de kavelruil, 7 nadat Rechtbank en Hof, 8 alsmede Advocaat-Generaal Wattel9 zich over de kwestie hadden gebogen.10 De casus die leidde tot het arrest was, kort samengevat, als volgt: X, die samen met zijn echtgenote een landbouwbedrijf exploiteert, kocht in het kader van de verplaatsing van zijn landbouwbedrijf een nieuwe bedrijfslocatie, alsmede de blote eigendom van een perceel cultuurgrond. Vervolgens nam hij in augustus 2000, samen met anderen, deel aan een kavelruil, waarbij X de aangekochte onroerende zaken toegedeeld kreeg. DLG keurde de kavelruilovereenkomst slechts gedeeltelijk goed: aan de aankoop van de nieuwe bedrijfslocatie en de aankoop van de blote eigendom van het perceel cultuurgrond werd de goedkeuring onthouden, omdat X bij deze transacties niet als ruilende partij betrokken was. Ook de verkoop van het oude bedrijf kon niet op goedkeuring rekenen, aangezien de verkoop niet strekte tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. De inspecteur stelde dat X overdrachtsbelasting was verschuldigd over de krachtens kavelruil verkregen onroerende zaken die niet onder de goedkeuring en daarmee niet onder het bereik van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR vielen en legde een naheffingsaanslag op. Rechtbank en Hof Arnhem handhaafden de aan X opgelegde naheffingsaanslag. X ging vervolgens in cassatie.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond en beslist dat uit de plaats van het instrument kavelruil in de Landinrichtingswet11 met zich brengt dat de objectieve verbeteringseis uit artikel 4 Liw integraal van toepassing is op kavelruilen onder het Liw-regime. De uitlating van de minister in zijn brief van 8 september 2006 waaruit blijkt dat de objectieve verbeteringseis niet (langer) een separate eis is waaraan kavelruilen moeten worden getoetst is, aldus de Hoge Raad, enkel relevant voor kavelruilen onder het WILG-regime.’Nieuwe’ kavelruilen derhalve. Beoordeeld naar het ‘nieuwe’ regime zou de bedrijfsverplaatsing via de kavelruil volledig zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting, gezien het bepaalde in artikel 85 lid 5 WILG.12 Voor oude ‘Liw-kavelruilen’ is, voor een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting de goedkeuring van de DLG, en daarmee het voldoen aan de objectieve verbeteringseis van artikel 4 Liw, wel vereist. Enkel voor ‘WILG-kavelruilen’ geldt deze eis niet. De ene kavelruil is de andere dus niet! De uitlating van de minister heeft derhalve geen enkele terugwerkende kracht, ook niet bij nagenoeg identieke wettelijke regelingen. Het hoofdstuk ‘Liw’ is voor de wetgever op 31 december 2006 definitief gesloten. Uitspraken van voor deze datum, maar betrekking hebbend op het nieuwe hoofdstuk ‘WILG’, kunnen en mogen alleen in het kader van die WILG worden geïnterpreteerd. Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is voor reflexwerking op dit punt geen plaats.

Hier kan een parallel worden getrokken met het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002.13 In geding was de vraag of een aankondiging van de staatssecretaris in het kader van de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR, 14 luidende dat in een algemene maatregel van bestuur zal worden opgenomen dat van een structuurverbetering sprake zal zijn als de verkregen landerijen – andere dan ten behoeve van de glastuinbouw – niet meer dan tien kilometer afliggen van reeds in bezit zijnde landerijen 15 reflexwerking had ten aanzien van verkrijgingen van cultuurgrond vóór de datum van publicatie van de AMvB. De Hoge Raad oordeelde dat aankondiging van de staatssecretaris niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon wekken dat de Belastingdienst in afwachting van de totstandkoming van die algemene maatregel van bestuur een beleid zou voeren als ware deze maatregel reeds van kracht Ook hier werd, net als in het arrest van 1 februari 2013 ten aanzien van de kavelruil, beslist dat aan een tijdens de parlementaire geschiedenis gedane uitlating geen terugwerkende kracht mocht worden toegedicht.

Het devies voor de kavelruil-praktijk luidt op grond van het arrest van 1 februari 2013 dus als volgt: pas nadat bekend is met welk type kavelruil men van doen heeft (oud of nieuw), kan worden bezien volgens welke spelregels het vervolgtraject (civiel, fiscaal en op het terrein van de subsidiëring) gespeeld moet worden. Liw-kavelruilen worden volgens de Liw-regels (dus inclusief toetsing aan de objectieve verbeteringseis) afgewikkeld, terwijl voor WILG-kavelruilen de (soepelere) WILG-regels gelden. Of men in een concreet geval met een WILG, dan wel een Liw-kavelruil van doen heeft, hangt, zoals in grenspost 1, hoofdstuk II, onderdeel A.5 af van de datum waarop de akte van verdeling door de notaris gepasseerd is, 16