2.3.2.1 Voorlichtende taak op grond van het rechtszekerheidsbeginsel

In de staats- en bestuursrechtelijke literatuur wordt het rechtszekerheidsbeginsel beschouwd als belangrijkste grondslag voor de op de overheid rustende taak om voorlichting te verstrekken aan burgers.1

Het begrip ‘rechtszekerheid’ heeft, zoals Oldenziel heeft uiteengerafeld, meerdere dimensies.2 De kern van het rechtszekerheidsbeginsel is volgens hem dat burgers duidelijkheid hebben over hun rechtspositie. Het gevolg is dat burgers het bestuurshandelen kunnen voorspellen (is het optreden van het bestuur op grond van de wet voorzienbaar?). Of dit gevolg in werkelijkheid intreedt, is afhankelijk van voorwaarden zoals o.a. kenbaarheid (is de wet – en het recht in het algemeen – voor de burger kenbaar?), toepassing van de wet (past het bestuur de regels (op juiste wijze) toe?) en rechtsbescherming (staat er rechtsbescherming open tegen bestuursoptreden dat niet voorspelbaar was?).3

Bij het rechtszekerheidsbeginsel wordt wel een nadere onderscheid gemaakt in formele rechtszekerheid (kenbaarheid van het recht) en materiële rechtszekerheid (daadwerkelijke toepassing van het recht).4 Naast formele rechtszekerheid wordt ook wel feitelijke rechtszekerheid onderscheiden (rechtszekerheid in een concrete situatie).5

Het rechtsstatelijke rechtszekerheidsbeginsel strekt ertoe duidelijkheid over de rechtspositie en voorspelbaarheid van overheidshandelen te waarborgen.6 Toegepast op de fiscale context is de kern van het rechtszekerheidsbeginsel dat burgers duidelijkheid hebben over hun fiscale rechtspositie.7

De wet als waarborg voor rechtszekerheid

In het klassieke rechtsstatelijke denken is het idee dat de wet wordt geacht rechtszekerheid te bieden. In een rechtsstaat is de overheid gebonden aan de wet. Voor overheidsoptreden is daarom een wettelijke grondslag vereist (legaliteitsbeginsel). In artikel 104 van de Grondwet is neergelegd dat belastingheffing plaatsvindt uit kracht van een wet.8 Het idee is dat de belastingwet rechtszekerheid waarborgt, omdat als de belastingwet de burger duidelijkheid geeft over zijn rechtspositie, hij daardoor in staat is de belastingaanslag te voorspellen die de Belastingdienst op grond van de belastingwet zal opleggen en hij aldus ‘rechtszeker’ zal zijn.9 In het klassieke rechtsstatelijke denken vormt de wet dus een waarborg voor rechtszekerheid (paragraaf 2.2.3).

Waarom de wet (niet) de bron van rechtszekerheid is voor burgers

Achter het idee van de wet als waarborg voor rechtszekerheid kunnen volgens Scheltema de volgende veronderstellingen schuilgaan.

In werkelijkheid blijken die veronderstellingen niet geheel houdbaar. In de eerste plaats veronderstelt de redenering dat burgers de wet raadplegen én dat zij in staat zijn daaruit hun rechten en verplichtingen af te leiden. Beide aspecten corresponderen niet met de werkelijkheid, zo blijkt uit juridisch en empirisch onderzoek van Dijkstra, Marseille en Oldenziel uit de jaren 90.11 Burgers blijken niet zozeer in de wet te kijken, maar zij vergaren veelal informatie via andere bronnen, zoals voorlichting van uitvoerende instanties.12 Zelfs al zouden burgers in de wet kijken, dan zullen de meesten niet in staat zijn om daaruit hun verplichtingen af te leiden, vanwege onder andere het juridische taalgebruik, de gelaagde structuur en complexiteit.13 Raadplegen van de wet kan voor de ongeschoolde lezer zelfs tot ‘schijnduidelijkheid’ leiden, zo waarschuwt Zijlstra recenter.14 Bovendien blijkt de wet niet altijd precies (denk aan open normen, delegatiebepalingen), blijkt het bestuur niet altijd conform de wet te handelen (denk aan fouten, beleidslijnen) en burgers kunnen enkel op grond van de wet het bestuurshandelen niet geheel voorspellen (denk aan beleidsregels, parlementaire geschiedenis, rechtspraak).15 Kortom, de wet biedt niet de veronderstelde rechtszekerheid en de theorie over de wet als waarborg voor rechtszekerheid blijkt dan niet goed houdbaar.

Het voorgaande ligt in het belastingrecht waarschijnlijk niet anders. Sterker nog, in de fiscale literatuur wordt onderkend dat burgers in de praktijk veelal geen belastingwetteksten raadplegen.17 Aangenomen wordt dat burgers in de werkelijkheid te rade gaan bij andere informatiebronnen om zicht te krijgen op hun fiscale rechten en plichten.18 Zo constateert Gribnau in dit verband over het belang van voorlichting:

Dat geldt ook voor het belastingrecht: zelfs al zou de burger de belastingwet raadplegen, dan betekent dat niet dat hij de inhoud ervan begrijpt. Belastingwetgeving is vanwege haar technische aard, taalgebruik en gelaagde structuur relatief ontoegankelijk en complex (paragraaf 2.2.2). Van den Heuvel meent dat zelfs al zouden diverse normadressaten de belastingwet zelf (willen) lezen, dan lijkt het ‘niet realistisch om te veronderstellen dat de normadressaten eveneens de grote toename van wetgeving (kunnen) bijhouden, de inhoud ervan kunnen begrijpen en de juridische draagwijdte ervan kunnen inschatten.’20 Volgens hem is voor belastingplichtigen ‘veelal feitelijk onmogelijk geworden om hun fiscale verplichtingen te kennen en hun handelen daarop af te stemmen’.21 Meuwese legt een link met kwaliteitsnormen van wetgeving en wijst erop dat zelfs als in de belastingwet de relevante Aanwijzingen voor de regelgeving adequaat zijn opgevolgd, voor veel belastingplichtigen ‘verdere ‘vertaling’ onontbeerlijk is.’22 Daarnaast geldt aan voorspelbaarheid op grond van de wet wordt ingeboet wanneer belastingwetten zelf niet duidelijk zijn (paragraaf 2.2.2),23 en wanneer de Belastingdienst niet wetsconform handelt.24 Bovendien moet steeds een vertaalslag worden gemaakt van de algemene regel naar de concrete situatie van de burger om daadwerkelijk rechtszeker te zijn.25

Uit het bovenstaande moet worden geconcludeerd dat (ook) voor het belastingrecht geldt dat de (belasting)wet in de praktijk maar beperkt functioneert als bron van rechtszekerheid voor de burger.26 Dat betekent overigens uiteraard niet dat de wet géén betekenis heeft voor de rechtszekerheid.27 De burger ontleent wel degelijk rechtszekerheid aan de wet, maar niet – zoals Zijlstra schreef – als lezer van de wet. De wet zorgt voor rechtszekerheid omdat ‘alle rechtsuitleggers en rechtstoepassers zich eraan hebben te houden en (…) ook worden gehouden.’28

Wel betekent het voorgaande dat in een rechtsstaat méér nodig is dan enkel het publiceren van wetgeving. Op dat punt komt de voorlichtende taak van de overheid in beeld.

Voorlichtende taak ter bevordering van rechtszekerheid

De overheid draagt in de rechtsstaat verantwoordelijkheid voor de rechtszekerheid van de burger.29 Nu de wet die rechtszekerheid niet geheel kan waarborgen, komt bij de overheid de taak te liggen om voorlichting te geven aan burgers. De uitvoeringsinstantie, het bestuur, is daarbij de meest aangewezen overheidsinstantie, gezien zijn deskundigheid over de materie. Grondlegger van deze opvatting is Scheltema. Hij betoogde in de jaren 80 dat het bestuur een voorlichtingsplicht heeft uit oogpunt van rechtszekerheid.

Volgens Scheltema heeft het bestuur de plicht om burgers voor te lichten over hun rechten en plichten ten opzichte van het bestuur.31 Die voorlichting moet volgens hem niet enkel gaan over de wet, maar ook over eigen regels van de uitvoerder. Scheltema’s opvatting is door andere auteurs gevolgd en verder uitgewerkt.32 Zo beschouwt Oldenziel voorlichting eveneens als overheidstaak ter vergroting van de wetskennis (en algemener: de rechtskennis) van burgers, gezien de op de overheid rustende verantwoordelijkheid om burgers over de inhoud van de uitgevaardigde regels te informeren.33 Volgens hem ligt het voor de hand om de voorlichtingsplicht bij het bestuur neer te leggen, mede vanwege de bestaande praktijk waarin het bestuur ‘de belangrijkste bron van informatie’ voor burgers is en gezien zijn deskundigheid ter zake.34 Oldenziel betoogt dat (betere) voorlichting één van de wegen vormt naar een grotere rechtszekerheid (‘compensatiestrategie’). Voorlichting dient dus een rechtszekerheidsfunctie. Het gaat in de literatuur overigens niet enkel om voorlichting waarin het recht kenbaar wordt gemaakt (formele rechtszekerheid), maar ook om informatie die burgers in een concrete situatie rechtszekerheid biedt (feitelijke rechtszekerheid).35

Recenter werkt Van de Sande de redenering over de voorlichtingsplicht uit hoofde van rechtszekerheid nader uit.36 Van de Sande beargumenteert onder meer waarom het rechtszekerheidsbeginsel aanspoort tot een actieve houding van het bestuur bij informatieverstrekking aan burgers.

Hoewel als vanzelfsprekend wordt gezien dat op de overheid een voorlichtende taak rust, staat dit niet in een in de wet vastgelegde rechtsregel. Scheltema is daarom voorstander van codificatie van de voorlichtingsplicht.38 Enerzijds omdat dit voorlichting minder vrijblijvend maakt. Aan onvoldoende voorlichting worden nu niet steeds consequenties verbonden en dat moet volgens Scheltema wel het geval zijn. Ander voordeel is dat op die wijze maatschappelijke kosten van wijzigende regels en complexiteit van regels óók bij de overheid (beter) zichtbaar worden.39 Scheltema’s voorstel voor een wettelijk verankerde voorlichtingsplicht is (nog) niet overgenomen, maar kan wel op bijval rekenen in de literatuur.40

Voorlichtende taak van de Belastingdienst uit oogpunt van rechtszekerheid

De hierboven behandelde theorie geldt ook voor de fiscale context. Dat betekent dat de voorlichtende taak van de Belastingdienst zijn oorsprong vindt in het rechtszekerheidsbeginsel. In de fiscale literatuur is steun te vinden voor deze rechtsstatelijke inbedding; zij het niet steeds expliciet. Volgens Feteris rust op de overheid de taak om het publiek voor te lichten vanwege de complexiteit van belastingwetten.41 Volgens Feteris is enkel publicatie van de wet (formele rechtszekerheid) niet voldoende om de wet te (kunnen) kennen, dus mogen inspanningen van de Belastingdienst worden verwacht.

De Belastingdienst hoort volgens Feteris – bij aangiftebelastingen in nog sterkere mate dan bij aanslagbelastingen – tijdig en adequaat antwoord te geven op vragen van belastingplichtigen die in onzekerheid verkeren over hun verplichtingen, waartoe de Belastingdienst overigens ook bereid is. Gribnau betoogt dat op de Belastingdienst een bijzondere verantwoordelijkheid rust om burgers te informeren en helpen bij het nakomen van hun fiscale verplichtingen, juist omdat zij moeten vertrouwen op de informatie die de Belastingdienst daarover verstrekt.43 In een recentere bijdrage van Gribnau zijn in het kader van het belang van voorlichting verschillende aspecten van rechtszekerheid te herkennen:

De voorlichtende taak van de Belastingdienst dient volgens Gribnau dus mede om het gebrek aan rechtszekerheid via de wet te compenseren. Hij acht voorlichting van belang met het oog op kenbaarheid van het belastingrecht (formele rechtszekerheid) én duidelijkheid over de rechtspositie in het concrete geval van de burger (feitelijke rechtszekerheid).

Bovendien wordt in de fiscale literatuur de voorlichtende taak van de Belastingdienst veelal in verband gebracht met de complexiteit van fiscale wetgeving en de daarmee samenhangende behoefte aan en noodzaak van voorlichting in de vorm van begrijpelijke informatie en dergelijke.45 Hoewel de rechtszekerheid niet steeds met zoveel woorden wordt genoemd, ligt mijns inziens aan dergelijke opvattingen ten grondslag het idee dat de wet zelf burgers onvoldoende rechtszekerheid biedt en voorlichting nodig is voor de (bevordering van) de kenbaarheid van het belastingrecht, dus voortvloeit uit het rechtszekerheidsbeginsel.

Tot slot valt op dat soms, maar zeker niet standaard (paragraaf 4.3), in de fiscale jurisprudentie een relatie wordt gelegd tussen de voorlichtende taak van de Belastingdienst en (aspecten van) rechtszekerheid.46 Uit de beperkte rechtspraak valt af te leiden dat de overheid de plicht heeft het recht kenbaar te maken en dat van de Belastingdienst (actieve) informatieverstrekking mag worden verwacht, maar dat die voorlichtende taak niet onbegrensd is (paragraaf 2.4.2.1). Een voorbeeld biedt de uitspraak van Hof Den Bosch van 14 oktober 2019, waarin het Hof overweegt:

De Belastingdienst heeft dus weliswaar een voorlichtende taak, maar het rechtszekerheidsbeginsel brengt niet mee dat een bijzondere regeling tot in detail op de website hoeft te worden uitgelegd. De vraag rijst dan ook hoe ver de voorlichtende taak van de Belastingdienst reikt (paragraaf 2.4).