Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.6.10:4.6.10 Richtlijn 2009/162/EU

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.6.10

4.6.10 Richtlijn 2009/162/EU

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De Commissie en de Raad hebben blijkbaar moeite met het cashflowvoordeel dat hierdoor ontstaat bij de (belaste) ondernemer die een onroerende zaak aanschaft, geheel tot zijn bedrijfsvermogen rekent en gedeeltelijk privé gebruikt, in vergelijking met een particulier of een (gedeeltelijke) niet-ondernemer (zoals VNLTO). Daarom heeft op 22 december 2009 de Raad van de EU richtlijn 2009/162/EU vastgesteld. Met deze richtlijn wordt de btw-richtlijn gewijzigd (o.a.) door toevoeging van art. 168bis aan Titel X (‘Aftrek’), hoofdstuk 1 (‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’). Dit artikel luidt als volgt:

1. Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. In afwijking van artikel 26 wordt met veranderingen in het in de eerste alinea bedoelde proportionele gebruik van een onroerend goed rekening gehouden overeenkomstig de in de artikelen 184 tot en met 192 neergelegde beginselen, als toegepast door de lidstaat in kwestie.

2. De lidstaten kunnen lid 1 ook toepassen met betrekking tot de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.

In de considerans wordt de redengeving van de aanvulling als volgt gemotiveerd:

‘(9) Wat het recht op aftrek betreft, luidt de basisregel dat dit recht pas ontstaat voor zover de goederen of diensten door een belastingplichtige worden gebruikt ten behoeve van zijn beroepsactiviteit.

(10) Deze regel moet worden verduidelijkt en aangescherpt wat betreft de levering van onroerend goed en de uitgaven in verband daarmee teneinde een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen wanneer onroerende goederen die aan de beroepsactiviteit van de belastingplichtige zijn toegerekend, niet uitsluitend voor daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt.

(11) Hoewel de belangrijkste gevallen waarin de regel dient te worden verduidelijkt en aangescherpt, betrekking hebben op onroerende goederen en daarmee verband houdende uitgaven, gezien de waarde en de economische levensduur van deze goederen en het feit dat gemengd gebruik van dit soort goederen in de praktijk vaak voorkomt, doet de kwestie zich ook, zij het op een minder significante en minder uniforme wijze, voor bij roerende goederen met een duurzaam karakter. Overeenkomstig het subsidiariteitsbeginsel moeten de lidstaten daarom de middelen krijgen om dezelfde maatregelen te nemen ten aanzien van dergelijke roerende goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.

(12) Teneinde in het kader van de nieuwe regels een billijke aftrekregeling voor de belastingplichtigen te garanderen, dient in een correctiemechanisme te worden voorzien dat in overeenstemming is met de andere regels inzake herziening van de aftrek, zulks teneinde rekening te houden met veranderingen in de mate waarin de betrokken goederen voor bedrijfsdoeleinden en voor privédoeleinden worden gebruikt.’

De richtlijn moet met ingang van uiterlijk 1 januari 2011 zijn geïmplementeerd.

Volgens deze considerans wordt de wijziging nodig geacht om ‘een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen wanneer onroerende goederen die aan de beroepsactiviteit van de belastingplichtige zijn toegerekend, niet uitsluitend voor daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt.’ Uit deze enigzins cryptische zinsnede wordt niet duidelijk welke gevallen thans niet gelijk behandeld worden en door de wijziging wel gelijk behandeld zullen gaan worden. Ik vermoed dat gedoeld wordt op enerzijds de situatie dat een belastingplichtige een goed aanschaft (met btw) en dit goed gemengd, zakelijk en privé, gaat gebruiken en anderzijds de situatie dat een belastingplichtige of niet-belastingplichtige een goed aanschaft (met btw) dat hij uitsluitend voor privédoeleinden gaat gebruiken. In de eerste situatie kan de belastingplichtige door het bestemmen van het goed tot het bedrijfsvermogen alle voorbelasting in aftrek brengen en is hij op basis van een fictieve heffing ter zake van het privégebruik jaarlijks belasting verschuldigd. In de tweede situatie kan de belastingplichtige de aan het privégebruik toerekenbare voorbelasting direct niet in aftrek brengen. Het gevolg is dat in de eerste situatie een aanzienlijk financieringsvoordeel genoten wordt in vergelijking met de tweede situatie.

Opvallend is echter dat het voorstel voor richtlijn 2009/162/EU al is ingediend op 7 november 2007, dus ruim vóór het VNLTO-arrest. Tot het VNLTO-arrest leek de werkingssfeer van de keuzevermogen-doctrine en daarmee de mogelijkheid om te etiketteren veel ruimer. De mogelijkheden om te etiketteren leken zo ruim (de casus van het VNLTO-arrest en door VNLTO verdedigde standpunten zijn daar een mooie illustratie van) dat het begrijpelijk was dat de Commissie daar paal en perk aan wilde stellen. In het Commissie-voorstel van 7 november 2007 motiveert de Commissie de beperking van de mogelijkheid tot etiketteren als volgt:

Wat het recht op aftrek betreft, luidt een van de bestaande grondbeginselen dat een belastingplichtige de btw op verrichtingen in een vroeger stadium slechts mag aftrekken voor zover hij de goederen en diensten in kwestie gebruikt ten behoeve van zijn handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. In dit verband heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geoordeeld dat een belastingplichtige het recht heeft om goederen voor gemengd gebruik geheel of ten dele op te nemen in dan wel uit te sluiten van zijn onderneming. Wanneer hij beslist de goederen in kwestie volledig aan zijn onderneming toe te rekenen, heeft hij recht op onmiddellijke en volledige aftrek van voorbelasting, ongeacht of het goed tegelijkertijd voor zakelijke en niet-zakelijke doeleinden wordt gebruikt. In tweede instantie wordt het niet-zakelijke gebruik van het goed aangemerkt als een dienst onder bezwarende titel en met btw belast op basis van de gemaakte uitgaven. Ofschoon de keuze van de belastingplichtige in theorie steeds tot hetzelfde resultaat zou moeten leiden, moet worden vastgesteld dat wanneer de goederen voor gemengd gebruik volledig tot het bedrijfsvermogen worden gerekend, dit doorgaans een kasvoordeel oplevert in die zin dat het niet-zakelijke gebruik de belastingdruk vermindert en deze vermindering kan toenemen naarmate het aandeel van het niet-zakelijke gebruik groter is. Dit geldt met name voor onroerende goederen, aangezien de aankoopprijs vaak zeer hoog is, een combinatie van zakelijk en niet-zakelijk gebruik op hetzelfde tijdstip mogelijk en gebruikelijk is, en de economische levensduur van een onroerend goed in beginsel veel langer is dan die van andere goederen die voor zakelijke doeleinden worden gebruikt. Daarom moet de aftrek van btw voor onroerende goederen worden aangepast in die zin dat de initiele uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting nauwer aansluit bij het bovengenoemde grondbeginsel en dat bepaalde constructies die tot doel hebben een ongerechtvaardigd kasvoordeel te creëren, worden voorkomen.

Het blijkt dat dus inderdaad het met de etikettering te behalen financieringsvoordeel de belangrijkste reden is geweest voor de Commissie om voor te stellen de btw-richtlijn zodanig te wijzigen dat etikettering niet meer mogelijk is. Het VNLTO-arrest en de inperking daardoor van de werkingssfeer van de keuzevermogen-doctrine is voor de Commissie blijkbaar geen reden geweest om het voorstel in te trekken.

Een en ander betekent dat na implementatie van de wijzigingsrichtlijn in de nationale regelgeving Nederland weer terug is bij de oude situatie: als een ondernemer een onroerende zaak aanschaft (met btw) waarvan vaststaat dat hij gebruikt gaat worden zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden en deze zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen rekent, zal de voorbelasting direct gesplitst moeten worden in een (in beginsel) aftrekbaar gedeelte en een niet-aftrekbaar gedeelte. In het verleden kende Nederland echter geen regeling voor de wijze waarop de splitsing moest plaatsvinden. Daarom gebeurde dit bij wijze van schatting; bij wijziging van het gebruik bestond er geen mogelijkheid tot herziening. De wijzigingsrichtlijn verplicht nu de lidstaten om een regeling in te voeren voor de berekening van de initiële aftrek en voor de herziening van de aftrek bij latere wijzigingen in het gebruik, overeenkomstig de beginselen die gelden bij gemengd belast en vrijgesteld gebruik.

Deze door de lidstaten uiterlijk per 1 januari 2011 te implementeren nieuwe regeling heeft tot gevolg dat fictieve heffing alleen nog aan de orde kan komen in alle gevallen die niet gedekt worden door de nieuwe regeling.

De lidstaten kunnen de nieuwe regeling ook toepassen met betrekking tot andere door hen gespecificeerde goederen. Het ligt voor de hand dat Nederland van deze mogelijkheid gebruik zal maken voor roerende goederen waarop wordt afgeschreven. Zou Nederland dat niet doen, dan zou de mogelijkheid blijven bestaan om een cashflowvoordeel te behalen door roerende goederen waarop wordt afgeschreven en die gemengd zakelijk en privé gebruikt worden volledig tot het bedrijfsvermogen te rekenen. Dan zou een niet uit te leggen verschil ontstaan met onroerende goederen, die niet meer geëtiketteerd kunnen worden.

Opvallend is dat de wijzigingsrichtlijn niets regelt voor (investerings)diensten. Blijkbaar gaat de Commissie er vanuit dat bij diensten etikettering sowieso niet aan de orde kan zijn. Het Hof van Justitie EU heeft in het VNLTO-arrest de op deze kwestie betrekking hebbende vraag van de Hoge Raad niet beantwoord. In theorie zou het mogelijk zijn dat de vraag of diensten geëtiketteerd kunnen worden nog een keer aan het Hof van Justitie EU wordt voorgelegd. Ik acht de kans echter niet groot dat dit ooit zal gebeuren. De kans is groter dat de nationale rechters zullen aannemen dat etikettering bij diensten niet mogelijk is.

Het Securenta- en het VNLTO-arrest maken duidelijk dat er op een ander (eerder of hoger) niveau dan de hiervoor besproken splitsing nog de splitsing tussen gebruik voor economische en niet-economische activiteiten (niet zijnde privégebruik) plaatsvindt. Als een ondernemer een goed of dienst aanschaft zal hij eerst moeten beoordelen of hij deze prestatie niet alleen voor economische maar ook voor niet-economische activiteiten gaat gebruiken. Als hij de prestatie bestemd voor niet-economische activiteiten is de voorbelasting niet aftrekbaar. Dit is een andere aftrekbeperking dan die waar de wijzigingsrichtlijn op ziet. De wijzigingsrichtlijn ziet op een aftrekbeperking als het goed (gedeeltelijk) gebruikt wordt of gaat worden door de ondernemer ‘voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.’ Dit is ander gebruik dan gebruik voor niet-economische activiteiten.

Nu de nationale wetgever toch moet gaan werken aan een wetswijziging ter implementatie van richtlijn 2009/162/EU, zou ik het raadzaam vinden om niet alleen nieuwe regels te introduceren voor de splitsing van voorbelasting bij het in de wijzigingsrichtlijn bedoelde privégebruik maar ook voor de splitsing van voorbelasting bij het in het Securenta- en VNLTO-arrest bedoelde gebruik voor niet-economische activiteiten met inachtneming van de door het Hof van Justitie EU in het Securenta-arrest gegeven richtlijnen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.