10.3.4.2 Verhouding tot het Unierecht

Het hanteren van een facultatief regime is echter potentieel problematisch in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie. In deel II heb ik geconcludeerd dat een facultatieve regeling een discriminerend regime niet kan neutraliseren. Uit de arresten Gielen, Beker en Hünnebeck blijkt dat dit in ieder geval geldt voor situaties waarin volgens het Hof zonder meer sprake is van objectieve vergelijkbaarheid van niet-inwoners.1 Voor bijvoorbeeld het onthouden van objectgebonden belastingvoordelen is het bestaan van een alternatieve keuzemogelijkheid dan ook geen oplossing. Meer concreet dienen voor niet-inwoners imperatief gelijke mogelijkheden tot kostenaftrek en dezelfde (of voordeligere) belastingtarieven te worden gehanteerd. Dit mede gezien de elementbenadering die het Hof volgt ten aanzien van de vaststelling van discriminatie in de objectieve heffingssfeer (waarbij een eventuele benadeling van niet-inwoners met betrekking tot objectgebonden aftrekposten en/of belastingtarieven separaat wordt beoordeeld).2

Ten aanzien van belastingvoordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie c.q. de inaanmerkingneming van de volledige fiscale draagkracht ligt dit genuanceerder. Uit het Hirvonen-arrest blijkt namelijk dat in die context de uiteindelijke totale belastingdruk moet worden vergeleken (en niet ieder afzonderlijk element).3 Gelet hierop bestaat naar verwachting meer ruimte om niet-inwoners de facto de keuze te bieden om al dan niet met inachtneming van hun volledige fiscale draagkracht te worden belast. Zolang zij in totaal geen hogere belasting verschuldigd zijn, is in dit kader reeds geen sprake van strijdigheid met het Unierecht.

Mijns inziens is het hierbij toegestaan te verlangen dat een niet-inwoner conform inwoners een aangifte inkomstenbelasting indient, als hij met inachtneming van zijn volledige fiscale draagkracht wenst te worden belast. Langs deze weg kan de problematiek naar mijn mening dan ook worden opgelost. Het stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht zou men namelijk automatisch van toepassing kunnen verklaren voor niet-inwoners. Hierbij zou vervolgens het indienen van een aangifte inkomstenbelasting waarop het wereldinkomen en de belastingverminderingen worden gerapporteerd, verplicht kunnen worden gesteld voor het verkrijgen van een woonplaatsonafhankelijke behandeling naar draagkracht. Indien een belastingplichtige laatstgenoemde informatie echter niet verstrekt, dan zal hij ‘slechts’ in de objectieve heffingssfeer op gelijke voet worden belast (i.e. gelijke behandeling ten aanzien van zijn broninkomen, zonder inachtneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie). Waar mogelijk zou dit dan kunnen plaatsvinden door de ingehouden bronbelasting als eindheffing te laten fungeren. Aldus zou een niet-inwoner in beginsel op dezelfde wijze in de belastingheffing worden betrokken als een inwoner, tenzij hij hieraan geen medewerking verleent. In mijn optiek zou een dergelijke invulling verenigbaar zijn met het primaire Unierecht.4

Belangrijk nadeel van bovenstaande aanpak is dat niet-inwoners de correcte werking van het progressievoorbehoud in de werkstaat zouden kunnen ontlopen door geen inzicht te geven in hun wereldinkomen c.q. volledige draagkracht. Dit zou bij werknemers, net als onder het huidige internationale belastingrecht, kunnen leiden tot aanzienlijke salary-split-voordelen. Naar mijn mening zouden lidstaten dit effect moeten kunnen bestrijden. Het hanteren van een afwijkend (nadelig) vlak belastingtarief voor niet-inwoners (bijvoorbeeld 25% of 35%) is Unierechtelijk echter niet aanvaardbaar, zo volgt uit de arresten Asscher en Gerritse.5 Dit betekent mijns inziens echter niet dat lidstaten geen enkele mogelijkheid hebben om gevolgen te verbinden aan het feit dat een belastingplichtige geen inzicht geeft in zijn volledige draagkracht. Hoewel ik de opvatting van het Hof van Justitie dat voor niet-inwoners geen afwijkende (nadelige) belastingtarieven mogen worden gehanteerd (conform de arresten Asscher en Gerritse) deel, neemt dit niet weg dat een progressieve tariefstructuur van een inkomstenbelastingstelsel alleen in overeenstemming met zijn doel kan worden toegepast indien rekening wordt gehouden met de volledige draagkracht van een belastingplichtige.6 De correcte vaststelling welk (gemiddelde) inkomstenbelastingtarief van toepassing zou moeten zijn voor een individu kan zonder inzicht in zijn totale inkomsten dan ook niet plaatsvinden. Met andere woorden: de tariefstructuur dient voor inwoners en niet-inwoners gelijk te zijn, maar welk tarief hierbinnen moet worden toegepast op het bronstaatinkomen kan slechts worden beoordeeld indien de belastingplichtige informatie verstrekt over zijn wereldinkomen. Naar mijn mening zouden lidstaten gelet hierop dan ook consequenties mogen verbinden aan de weigering van belastingplichtigen om dit te rapporteren. Dit zou bijvoorbeeld kunnen door in dergelijke gevallen het bronstaatinkomen onder het vereenvoudigde heffingsregime te belasten zonder inachtneming van de laagste schijven van de tariefstructuur (in Nederland bijvoorbeeld vanaf de derde tariefschijf). Het bronstaatinkomen volledig belasten tegen de hoogste tariefschrijf is echter potentieel niet aanvaardbaar, omdat het gemiddelde tarief van een inwoner altijd minder zal bedragen dan het toptarief.7 Ik merk op dat bovenstaande benadering mijns inziens niet in strijd is met het Gerritse-arrest. In die zaak oordeelde het Hof van Justitie dat het belastingtarief op het Duitse bronstaatinkomen van Gerritse (25%) niet meer mocht bedragen dat het gemiddelde tarief dat van toepassing zou zijn geweest voor een inwoner van Duitsland die alleen dat Duitse inkomen had genoten.8 Hierbij abstraheerde het Hof van het buitenlandse inkomen van Gerritse. Dit onder verwijzing naar het feit dat de woonstaat van Gerritse (Nederland) reeds een progressievoorbehoud toepaste op het Duitse inkomen. Los van het feit dat de aldus gemaakte tariefsvergelijking mijns inziens onjuist is9, impliceert het dat het Hof voor de vaststelling hiervan het uitgangspunt omarmde dat slechts in de woonstaat van een belastingplichtige progressievoorbehoud wordt toegepast. Echter, bij invoering van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht wordt de toepassing van progressievoorbehoud niet alleen in de woonstaat, maar ook in de werkstaat de regel. Mede gelet hierop dient de objectieve vergelijkbaarheid voor de tariefstoepassing alsmede de vraag of sprake is van een nadelige behandeling, na de invoering van secundair Unierecht, mijns inziens vanaf dat moment binnen dit gewijzigde rechtskader te worden beoordeeld. Aldus kan een niet-inwoner op dezelfde wijze als een inwoner progressief worden belast over zijn inkomen, mits hij ook op dezelfde wijze inzicht geeft in zijn volledige draagkracht.

Mijns inziens zou Uniewetgeving met bovenstaande onderdelen door het Hof van Justitie dan ook niet als onverenigbaar met de verkeersvrijheden worden verklaard. In dit verband is van belang dat het Hof de door de instellingen van EU gecreëerde wetgeving in de praktijk terughoudender toetst aan het primaire Unierecht dan nationale wetgeving.10 Dit kan mede worden verklaard door de scheiding der machten binnen de EU. Het Hof van Justitie heeft in zijn rechtspraak ook erkend dat de Uniewetgever bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzes moet maken en uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten. Bij de introductie van belastingmaatregelen komt de Uniewetgever bijgevolg een ‘ruime beoordelingsbevoegdheid’ toe, aldus het Hof.11

Bovendien voorziet mijn voorstel daadwerkelijk in een non-discriminatoire behandeling van niet-inwoners, ook ten aanzien van de tariefstoepassing. Anders dan bij de nationale belastingwetgeving in de arresten Asscher en Gerritse is het vereenvoudigde heffingsregime namelijk onderdeel van bredere wetgeving waarin gelijke behandeling zowel verzekerd als het uitgangspunt is (door het stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht).