6.4.4.2 Vereisten voor het bestaan van een vaste inrichting

Volgens art. 5, eerste lid, OESO-Modelverdrag wordt onder een vaste inrichting, ‘permanent establishment’, verstaan: “a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”. In Nederland wordt dit vertaald met: “Een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend”.1 Uit deze definitie volgt dat er een drietal voorwaarden zijn waaraan moet worden voldaan voordat sprake is van een vaste inrichting.

Paragraaf 3 van het OESO-Commentaar op art. 5, eerste lid, OESO-Modelverdrag vermeldt dat niet als voorwaarde geldt dat de bedrijfsinrichting ook daadwerkelijk bijdraagt aan de winst van de grotere onderneming waarvan deze deel uitmaakt.

Van een bedrijfsinrichting is sprake als de onderneming beschikt over een voorziening als een gebouw of in bepaalde gevallen, machinerie of een uitrusting die worden gebruikt voor het uitoefenen van de werkzaamheden van de onderneming onafhankelijk van de vraag of zij exclusief voor dat doel worden gebruikt. Een bedrijfsinrichting kan ook bestaan wanneer de onderneming niet de beschikking heeft over een gebouw, maar simpelweg een bepaalde ruimte tot zijn beschikking heeft. Ook een standplaats op de markt of een bepaald gedeelte in een douane-entrepot kan daarom een bedrijfsinrichting vormen.4 De bedrijfsinrichting kan ook zijn gelegen in de ondernemingsfaciliteiten van een andere onderneming. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de buitenlandse onderneming constant de beschikking heeft over een deel van een gebouw dat eigendom is van een andere onderneming. Het is voor de vraag of sprake is van een bedrijfsinrichting irrelevant of de benodigde voorziening in eigendom is van de onderneming of wordt gehuurd.5 Ook een server waar gebruik van wordt gemaakt voor de exploitatie van een website bij e-commerce kan als bedrijfsinrichting worden aangemerkt. Dit geldt niet voor de website zelf, omdat deze niet stoffelijk is.6 De bedrijfsinrichting moet ter beschikking staan van de onderneming (dit wordt ook wel de ‘right of use’-test genoemd). Zo is geen sprake van een bedrijfsinrichting die de onderneming ter beschikking staat wanneer een verkoper regelmatig een belangrijke klant bezoekt om de orders op te nemen en daarbij de directeur in zijn kantoor ontmoet. Van een bedrijfsinrichting die de onderneming ter beschikking staat, is echter wel sprake wanneer een werknemer van de buitenlandse onderneming voor een langere periode gebruik mag maken van een kantoorruimte in het hoofdkwartier van een andere onderneming (bijvoorbeeld een recent gekochte dochtermaatschappij) om ervoor te zorgen dat laatstgenoemde onderneming voldoet aan zijn verplichtingen uit contracten gesloten met de eerstgenoemde onderneming.7 In de uitspraak van de Hoge Raad van 13 maart 1957, opgenomen in BNB 1957/ 144,8 kon de werkkamer in de woning van een vertegenwoordiger niet worden aangemerkt als een vaste inrichting van belanghebbende, omdat belanghebbende daarover naar het oordeel van de Hoge Raad niet de beschikking had. Art. 5, tweede lid, OESO-Modelverdrag noemt een aantal voorbeelden van bedrijfsinrichtingen, te weten: a) een plaats waar leiding wordt gegeven, b) een filiaal, c) een kantoor, d) een fabriek, e) een werkplaats en f) een mijn, olie- of gasbron, steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. De opsomming is geen uitputtende en er is pas daadwerkelijk sprake van een vaste inrichting als aan de andere hiervoor genoemde en hierna te bespreken voorwaarden is voldaan.9 De plaats van leiding wordt afzonderlijk genoemd omdat dit niet noodzakelijkerwijs een kantoor hoeft te zijn.10 Het BVDB 2001 noemt in art. 2, eerste lid, onderdeel a tot en met c een drietal fictieve vaste inrichtingen. Het gaat om: a) de zetel van leiding van de onderneming, b) landbouwgronden, en c) werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt. In tegenstelling tot bij de voorbeelden van art. 5, tweede lid, OESO-Modelverdrag gaat het hier om situaties waarin sprake is van een vaste inrichting, ook als niet aan de eisen wordt voldaan die in art. 2, eerste lid, aanhef, BVDB 2001 voor het bestaan van een vaste inrichting worden gesteld.11

De bedrijfsinrichting moet ook vast zijn om aangemerkt te kunnen worden als vaste inrichting. In de eerste plaats betekent dit dat er een verband moet zijn tussen de bedrijfsinrichting en een specifiek geografisch punt, vast naar plaats. Niet vereist is dat de bedrijfsinrichting vast met de grond is verbonden.12 Uit het OESO-Commentaar blijkt dat aan de voorwaarde van vast naar plaats is voldaan wanneer een onderneming in een zogenoemd ‘office hotel’ regelmatig een kantoor huurt, maar dit niet steeds hetzelfde kantoor is. Hetzelfde geldt voor een markt of beurs waar een handelaar regelmatig zijn stand opzet, maar niet steeds op dezelfde plaats.13 In Nederland wordt betekenis toegekend aan het zogenoemde circustentarrest. In deze zaak oordeelt de Hoge Raad dat een Duits circus dat gedurende ongeveer vijf à zes maanden in Nederland voorstellingen geeft op verschillende plaatsen in Nederland als vaste inrichting voor de loonbelasting kan worden aangemerkt.14 Een zeewaardig schip met behulp waarvan op zee gegevens worden verzameld ter voorbereiding van de constructie van maritieme waterbouwkundige werken en van de winning van delfstoffen uit de zeebodem kon naar het oordeel van de Hoge Raad niet als vaste inrichting worden aangemerkt. Hierbij speelde een rol dat het schip werd aangewend in de territoriale wateren van een groot aantal ver uiteen liggende landen en dat het slechts verblijf hield in die wateren zo lang als het onderzoek vereiste.15 Hetzelfde geldt naar het oordeel van Hof Den Haag voor een boorplatform dat na enige tijd naar elders wordt versleept om daar naar olie te zoeken.16 Volgens Albert komt aan het voor de loonbelasting gewezen circustentenarrest geen betekenis toe voor de uitleg van het begrip vaste inrichting in de Nederlandse belastingverdragen. Het circustentarrest gaat naar mijn mening veel verder dan de voorbeelden die in het OESO-Commentaar voor het criterium vast naar plaats worden gegeven. Bij een markt of beurs waar de ondernemer regelmatig zijn stand opzet of een ‘office hotel’ is immers sprake van een verbondenheid met een bepaalde plaats, respectievelijk de marktplaats, de plaats waar de beurs wordt gehouden en de plaats waar het hotel is gelegen. Bij een circus dat steeds op een andere plaats in het land zijn tenten opzet, is geen sprake van een verbondenheid met een specifieke plaats. Wel is Albert van mening dat er vanuit het oogpunt van kapitaal import neutraliteit17 wat voor valt te zeggen om een mobiele bedrijfsinrichting als een vaste inrichting te beschouwen. Een SRV-man die jaar in jaar uit vanuit zijn woonplaats in Vaals naar Aken rijdt om daar zijn producten te verkopen, heeft in Duitsland geen vaste inrichting. Het lijkt onredelijk dat Duitsland geen enkel heffingsrecht heeft over de winst van deze verkopen.18

In de tweede plaats betekent vast dat de bedrijfsinrichting een zekere duurzaamheid moet hebben in die zin dat deze niet puur tijdelijk van karakter mag zijn,19 vast naar tijd. Een tijdelijke onderbreking van de activiteiten betekent niet dat er daardoor geen sprake is van een vaste inrichting. Een bedrijfsinrichting die is bedoeld om gedurende een korte tijd een activiteit uit te oefenen, maar die feitelijk zo lang wordt aangewend dat aan het criterium vast naar tijd is voldaan, kwalificeert als vaste inrichting. Andersom is ook aan de eis vast naar tijd voldaan wanneer een bedrijfsinrichting is bestemd om gedurende een langere periode activiteiten uit te oefenen, maar feitelijk door omstandigheden slechts gedurende een korte periode activiteiten worden uitgeoefend.20 Skaar heeft in internationaal verband onderzoek gedaan naar de vraag hoe lang een bedrijfsinrichting moet bestaan, wil sprake zijn van een duurzame bedrijfsinrichting.21 Zijn conclusie is dat in alle landen een periode van achttien maanden over het algemeen voldoende zal zijn om te kunnen spreken van een vaste inrichting. In welk geval sprake is van een vaste inrichting bij een periode tussen de zes en achttien maanden is niet duidelijk en kan per land verschillen. Een periode van zes maanden zal over het algemeen te kort zijn. Ook in paragraaf 6 van het OESO-Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag wordt geconstateerd dat een termijn van minder dan zes maanden over het algemeen te kort wordt geacht.

Van een vaste inrichting is alleen sprake indien via de vaste bedrijfsinrichting de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Dat betekent in de meeste gevallen dat personeel aanwezig moet zijn dat instructies ontvangt van de leiding van de entiteit wiens bedrijfsinrichting het is. Van een vaste inrichting kan echter ook sprake zijn als de activiteiten hoofdzakelijk worden uitgeoefend door automatische apparatuur en het personeel slechts is belast met het opzetten, het bedienen, het controleren en onderhouden van de apparatuur. Van een vaste inrichting bij dergelijke automaten is alleen sprake indien deze ook worden geëxploiteerd voor rekening van de onderneming. Worden ze verhuurd dan is geen sprake van een vaste inrichting.22 Ook in geval van e-commerce is het mogelijk dat gebruik wordt gemaakt van computerapparatuur op een bepaalde locatie. Er kan dan een vaste inrichting bestaan zonder de aanwezigheid van personeel als de aanwezigheid van personeel niet noodzakelijk is voor het exploiteren van die computerapparatuur.23 Het is in Nederland tevens van belang dat een verband bestaat tussen de werkzaamheden en de bedrijfsinrichting. De onderneming moet door middel van de bedrijfsinrichting worden uitgeoefend. Deze kwestie kwam aan de orde in het zogenoemde kunstogenarrest.24 Belanghebbende in deze zaak verkoopt kunstogen aan particulieren in Nederland. Hiertoe huurt hij in verschillende gemeenten een vertrek, in een oogheelkundige kliniek of in een hotel. In dit vertrek bezoeken zijn cliënten hem en worden de kunstogen de juiste kleur en pasvorm gegeven. Van tevoren wordt in advertenties te kennen gegeven waar en op welke tijd mensen bij belanghebbende terecht kunnen. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak dat er slechts kan worden gezegd dat een bedrijf met behulp van een inrichting wordt uitgeoefend wanneer datgene met behulp waarvan de bedrijfsuitoefening geschiedt op enigerlei wijze voor dat bedrijf is ingericht. Naar het oordeel van de Hoge Raad was dat in de situatie van belanghebbende niet het geval. Het OESO-Modelverdrag stelt de eis dat de inrichting moet zijn ingericht voor de bedrijfsuitoefening niet. Hieruit volgt dat onder omstandigheden voor de toepassing van het verdrag een vaste inrichting aanwezig kan zijn in situaties waarin een inrichting ter beschikking staat die niet specifiek voor de bedrijfsuitoefening is ingericht.25