Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.2.5:5.2.5 Het evenredigheidsbeginsel

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.2.5

5.2.5 Het evenredigheidsbeginsel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Gezien het feit dat de straftoemetingsregels zoals zojuist besproken, opgenomen zijn in het Wetboek van Strafrecht, gelden deze voor fiscaal strafrechtelijke en commuun strafrechtelijke samenloop van sancties. Voor het ex post oplossen van samenloop in (fiscaal) bestuursrechtelijke optiek is geen regeling getroffen op soortgelijke wijze. Voor de zojuist beschreven situaties van samenloop binnen het (fiscale) bestuursrecht biedt het evenredigheidsbeginsel uitkomst. In deze paragraaf wordt op dit beginsel ingegaan, waarbij het beginsel niet in zijn totaliteit aan bod komt, maar slechts voor wat betreft de werking ervan bij samenloop van sancties.1

Tot 1 januari 1994 was in art. 27 lid 2 onderdeel b AWR een soort toetssteen voor de fiscale boete opgenomen.2 Had de inspecteur in redelijkheid tot het besluit kunnen komen om de (vergrijp)boete te handhaven en niet geheel of gedeeltelijk kwijt te schelden? De bepaling luidde als volgt:

“Het beroep kan worden ingesteld terzake dat de inspecteur; (…) bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot het besluit heeft kunnen komen; (…).”

Onderdeel c van dit artikel luidde als volgt:

“Het beroep kan worden ingesteld terzake dat de inspecteur; (…); (…); anderszins heeft besloten in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.”3

De rechter diende aan de hand van deze bepalingen – onder meer – te onderzoeken of de boete niet onevenredig was in verhouding tot de gedraging op grond waarvan zij was opgelegd.

Inmiddels is genoemde bepaling vervallen en op dit moment gelden de regels uit de Awb voor wat betreft de evenredigheid van fiscale boeten, waarbij vooral de boetehoogte (na cumulatie van boeten) in verhouding tot de ernst van de gedraging als argument wordt gebruikt, getuige art. 5:46 lid 2 Awb:

“Tenzij de hoogte van de bestuurlijke boete bij wettelijk voorschrift is vastgesteld, stemt het bestuursorgaan de bestuurlijke boete af op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Het bestuursorgaan houdt daarbij zo nodig rekening met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd.”

Het evenredigheidsbeginsel uit de Awb is generieker dan voorgaande ex post anti-samenloopbepalingen. Daarmee bedoel ik dat geen onderscheid wordt gemaakt naar de exacte constellatie van fysieke gedragingen (eendaads, meerdaads of voortgezet). Het evenredigheidsbeginsel biedt de inspecteur, maar ook de rechter, in meer algemene zin houvast bij de belangenafweging inzake besluitvorming, waaronder boeteoplegging.

Op grond van art. 5:46 lid 2 Awb, wordt een volledige toetsing van de boete aan het evenredigheidsbeginsel voorgeschreven.4 Wattel schrijft hierover:

“Sinds de ontdekking van de toepasselijkheid van art. 6 EVRM op de fiscale beboeting en van de daaruit voortvloeiende strafrechtelijke taak van de belastingrechter, is deze rechter zich (..) vergaand gaan bemoeien met de straftoemeting door de fiscus. Daarbij hoort ook toetsing van de opgelegde boete aan alle relevante omstandigheden en aan het evenredigheidsbeginsel, alsmede het zelfstandig vaststellen van de straf indien de fiscus de strafmeting naar het oordeel van het hof niet goed heeft gedaan.”5

De hoogte van de boete moet zijn afgestemd op de ernst van de overtreding en de mate waarin zij de overtreder kan worden verweten.6 Zoals een strafrechter, beoordeelt de belastingrechter of er, gelet op alle omstandigheden van het geval, sprake is van een passende bestraffing. De rechter is daarbij niet gebonden aan de beleidsregels van de Belastingdienst.7

Een toetsing aan de hand van het evenredigheidsbeginsel is ook mogelijk op grond van art. 3:4 lid 2 Awb:8

“De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.”

De wetgever heeft in de MvT aangegeven hoe art. 3:4 lid 2 Awb zich verhoudt tot art. 5:46 lid 2 Awb. De wetgever stuurt aan op een extensievere interpretatie van art. 3:4 lid 2 Awb in punitieve context:

“Daarbij is van belang, dat artikel 3:4, tweede lid, bij bestraffende sancties een iets andere inhoud heeft dan bij andere besluiten. In het algemeen vergt artikel 3:4, tweede lid, van de rechter een terughoudende toetsing: de rechter mag niet geheel zelfstandig beoordelen of de gevolgen van een besluit wel evenredig zijn aan de daarmee te dienen doelen, maar slechts of het bestuursorgaan in redelijkheid kon komen tot het oordeel dat deze gevolgen niet onevenredig waren (ABRS 9 mei 1996, JB 1996, 158 (Maxis-Praxis)). Bij besluiten tot het opleggen van een bestuurlijke boete of een andere bestraffende sanctie ligt dit anders. Dergelijke besluiten dient de rechter niet marginaal, maar volledig aan het evenredigheidsbeginsel te toetsen (HR 20 december 1989, BNB 1990, 102; CBb 27 april 1990, AB 1990, 508; ABRS 4 juni 1996, JB 1996, 172; CRvB 11 maart 1992, AB 1992, 462). Dit wil zeggen dat de rechter zijn eigen oordeel over de hoogte van de boete in de plaats mag stellen van het oordeel van het bestuursorgaan.”9

Op grond van beide wettelijke bepalingen is een volledige toetsing dus de regel. Op één punt is de vrijheid van de bestuursrechter wel beperkt: hij kan geen hogere boete opleggen dan het bestuursorgaan heeft gedaan. Deze inperking volgt uit het in art. 8:69 Awb neergelegde stelsel dat de rechtsbescherming van de burger de voornaamste functie van het bestuursprocesrecht is. Daarin past niet, dat de rechter buiten het geschil tussen partijen treedt door een uitspraak te doen die de burger in een nadeliger positie brengt dan wanneer hij geen beroep had ingesteld (het zogenaamde verbod van "reformatio in peius").’

Vanwege het algemene karakter van het evenredigheidsbeginsel volgen – ter verduidelijking – enkele voorbeelden van uitspraken waarin het evenredigheidsbeginsel toepassing vindt in een situatie van samenloop van fiscale delicten.

Als eerste een arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, waarin het ging om de cumulatie van verzuimboeten ex art. 67a AWR wegens het bij één biljet niet tijdig doen van aangifte voor zowel de inkomstenbelasting/PVV als voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: WAZ). De inspecteur heeft zowel voor het niet tijdig doen van de aangifte inkomstenbelasting als voor het niet tijdig doen van de aangifte premie WAZ een boete opgelegd. Het Hof Leeuwarden oordeelde dat slechts één boete kon worden opgelegd en brengt de boeten terug tot het bedrag dat volgens het BBBB behoort bij één (eerste) verzuim. De Hoge Raad sluit zich hierbij aan. Indien voor meer belastingen of premies niet, of niet tijdig, aangifte wordt gedaan, is volgens de Hoge Raad wel sprake van meerdere verzuimen, ook als de te verstrekken gegevens op één aangiftebiljet moeten worden vermeld en ongeacht of de verschillende aanslagen worden verenigd op één aanslagbiljet. De Hoge Raad oordeelt:

“Het gaat in artikel 67a AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2 Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken dat dient te doen op één aangiftebiljet, zodat door het niet of te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim wordt gepleegd, brengt dat beginsel mee dat de op elk van die verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast.”10

In strafrechtelijke bewoordingen, lijkt de Hoge Raad hier meerdaadse samenloop aan te nemen, al schrijft Feteris (zie hierna) dat de eendaadse samenloop een treffende analogie biedt. Wat hiervan ook zij: de Hoge Raad geeft vervolgens aan hoe de boete dan zou moeten worden afgestemd op de ernst van de gedraging:

“In de regel zal in een dergelijk geval het opleggen van boeten tot een totaalbedrag ter grootte van de boete die volgens § 21 van het BBBB 1998 voor één verzuim zou worden opgelegd – indien de verzuimen niet dezelfde plaats in de verzuimenreeks innemen: het zwaarst te beboeten verzuim – tot een uitkomst leiden die recht doet aan de omstandigheid dat de verzuimen het gevolg zijn van het niet of te laat indienen van één en hetzelfde aangiftebiljet. Bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding zijn tot een lichtere of zwaardere beboeting, waarbij artikel 4:84 Awb alsmede de paragrafen 44 en 45 van het BBBB 1998 van belang zijn.”11

In zijn noot bij dit arrest is Feteris positief over het gewezen arrest. Zo schrijft hij onder meer:

“Ook schrijft de Hoge Raad tamelijk nauwkeurig voor welk totaalbedrag aan boetes in deze gevallen wél proportioneel is (…). Naar analogie met art. 55, eerste lid, Sr. is de hoogste van die boetes maatgevend. Uiteindelijk wordt er op deze manier geen hogere boete opgelegd dan wanneer sprake zou zijn geweest van één verzuim. Dat is ook redelijk als eenzelfde overheidsorganisatie dezelfde gegevens tegelijkertijd via één biljet opvraagt, ook al gebeurt dat voor verschillende doelen. Wanneer het om dezelfde relevante gegevens gaat, zou de fiscus in theorie ook kunnen volstaan met een aangifte voor één van de betrokken heffingen, en op basis van de daarmee gekregen informatie ambtshalve aanslagen kunnen opleggen voor de andere betrokken heffingen.”12

Uit dit arrest blijkt dat het te laat doen van aangifte ten aanzien van verschillende belastingsoorten kennelijk de kwalificatie van meerdere verschillende feiten oplevert. Wel zorgt het feit dat sprake is van één aangiftebiljet/aanslagbiljet ervoor dat samenloop maar tot op beperkte hoogte houdbaar is. In die zin lijkt dus ten dele te worden erkend dat van één feit sprake is.

Het tweede voorbeeld betreft een soortgelijk arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2007, waarin belanghebbende zich met betrekking tot de hem opgelegde vergrijpboeten ten aanzien van de opgave van de inkomstenbelasting en de premies WAZ op voorgaand arrest beroept. Hij stelt dat de vergrijpboeten zijn opgelegd in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel. De Hoge Raad meent dat indien in één aangiftebiljet onjuiste informatie is verstrekt ten behoeve van meer dan één heffing (in dit geval de inkomstenbelasting en de premie WAZ), in beginsel verschillende vergrijpboeten tegelijk kunnen worden opgelegd. De Hoge Raad meent dat de onbeperkte cumulatie in dit geval een gevolg is van het feit dat de bedragen van de aanslagen rechtstreeks gelinkt zijn aan de vergrijpboeten. Anders gezegd: vanwege de omstandigheid dat vergrijpboeten – anders dan verzuimboeten – zijn gebaseerd op een percentage van de aanslag, is geen sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel.13

De Hoge Raad oordeelt bovendien:

“(…) dat de onderhavige boeten, anders dan die welke in voormeld arrest aan de orde waren, niet zijn opgelegd wegens een plichtsverzaking welke de indiening van het aangiftebiljet betreft.”14

Kennelijk wordt met de plichtsverzaking welke de indiening van het aangiftebiljet betreft, bedoeld dat de aangifte überhaupt of tijdig wordt ingeleverd. Dit is iets anders dan, het misschien wel strafwaardigere onjuist doen van aangifte.

De Hoge Raad gaat verder:

“De cumulatie vloeit voort uit de omstandigheid dat de bedragen van de aanslagen cumuleren en de boeten – anders dan het geval is bij de verzuimboeten waarvan sprake was in het meerbedoelde arrest – in beginsel worden bepaald op een percentage van – kort gezegd – de verschuldigde belasting (zonder rekening te houden met verliescompensatie). Dat laatste is niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het middel faalt derhalve in zoverre.”15

De Bont meent dat het onduidelijk is waarom aan de aard van het onderliggende delict zoveel waarde wordt gehecht. Hij doelt daarmee op de overweging inzake het onderscheid tussen boeten opgelegd wegens plichtsverzaking met betrekking tot de indiening van de aangifte enerzijds en het doen van onjuiste aangifte anderzijds. Hier sluit ik me bij aan. Verder meent hij dat gesteld kan worden dat het niet (tijdig) doen van aangifte kennelijk minder strafwaardig is dan het onjuist doen van een aangifte. Dit verschil kan zijns inziens – beoordeeld vanuit het evenredigheidsbeginsel – echter geen rechtvaardiging vormen voor een fundamenteel andere rechtsregel.16 Bepleit kan inderdaad worden dat alle belemmering van de informatiestroom richting de fiscus even strafwaardig is. In dit licht is de opmerking dat het evenredigheidsbeginsel op dezelfde manier uitwerking zou moeten vinden ten aanzien van beide gedragingen begrijpelijk.

Al met al meent de Hoge Raad dus dat sprake is van verschillende verzuimen of vergrijpen, wanneer sprake is van overtreding van de aangifteplicht, waarbij met verschillende belastingsoorten gefraudeerd wordt. In het geval van de specifieke situatie van verzuimen met betrekking tot het niet tijdig doen van aangifte geldt dat het evenredigheidsbeginsel de samenloop via de straftoemeting oplost, in feite via de toepassing van de strafrechtelijke regeling inzake meerdaadse samenloop. Dit geldt daarentegen niet voor vergrijpboeten en het onjuist doen van aangiften. In principiële zin is het moeilijk onderscheid te maken, al klopt het dat in technische zin sprake is van een koppeling tussen de aanslag en de vergrijpboete, welke ontbreekt tussen de aanslag en de verzuimboete.

Een ander voorbeeld van cumulatie van verzuimboeten en de toepassing van het evenredigheidsbeginsel biedt een arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2010, waarin het verzuim van art. 67c AWR aan de orde was. Belanghebbende droeg gedurende vier jaar elke maand te weinig loonbelasting af. De inspecteur heeft de belasting nageheven en voor elk jaar de maximale boete van art. 67c AWR opgelegd. Hij heeft hier dus kennelijk zelf al geanticipeerd op de uitwerking van het evenredigheidsbeginsel. De inspecteur hoefde, mede gelet op het grote aantal verzuimen, volgens de Hoge Raad niet over te gaan tot een verdere matiging:

“De Inspecteur heeft de boetes beleidsmatig beperkt door per kalenderjaar slechts één verzuimboete op te leggen. Het Hof heeft geen aanleiding gezien tot een verdere matiging van de verzuimboetes. Het heeft daartoe kennelijk geoordeeld dat het bedrag van deze boetes niet onevenredig is in verhouding tot de ernst van de gedragingen waarvoor zij zijn opgelegd. Aldus beschouwd geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat belanghebbende 48 maal een verzuim heeft gepleegd. Voor het overige kan het oordeel van het Hof, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst.”17

De Hoge Raad ziet het 48 keer afdragen van te weinig loonbelasting – in het kader van evenredigheid – kennelijk als het gedurende vier jaar lang afdragen van te weinig loonbelasting en lijkt hier in feite uiting te geven aan het strafrechtelijke leerstuk inzake de voortgezette handeling.

Dan nog een voorbeeld van een uitspraak waarin cumulatie niet tot onevenredigheid leidde. Het betreft een uitspraak van het Hof ‘s-Hertogenbosch van 16 oktober 2014. Het beboeten van twee door dezelfde DGA gehouden vennootschappen vanwege het niet tijdig doen van aangifte vennootschapsbelasting werd niet als disproportioneel gezien, aangezien het om twee los van elkaar staande aangifteverzuimen ging. De door de inspecteur opgelegde boete van 2460 euro kan volgens het hof gehandhaafd blijven.18 Klaarblijkelijk is dus sprake van een ander feit, als sprake is van een andere vennootschap, ook al betreft het hetzelfde verzuim en dezelfde DGA. In een uitspraak van het Hof Den Haag van 12 juni 2012, waarin het ging om vijf door dezelfde DGA gehouden vennootschappen werd de cumulatie van boeten echter weer wel als disproportioneel aangemerkt. A is directeur van elk van de vennootschappen en de aangiftes werden door A verzorgd. Op grond daarvan is volgens het hof sprake van een complex van handelingen die door A en de door hem beheerste vennootschappen gezamenlijk zijn verricht. De opgelegde verzuimboetes drukken met andere woorden indirect geheel op het vermogen van A. Gegeven deze situatie is een verzuimboete van 2460 euro disproportioneel: de boete wordt tot 500 euro gematigd.19 Ten overvloede: in beide situaties is geen sprake van een fiscale eenheid.

Onder andere in situaties waarin verschillende boeten worden opgelegd in verband met aanverwante feiten, kan tevens een beroep op het draagkrachtbeginsel – als afgeleide van het evenredigheidsbeginsel – aan de orde zijn. Dit beginsel ziet op de verhouding tussen de hoogte van de boete(n) en de financiële omstandigheden van de boeteling. In laatstgenoemde zaken van Hof ’s-Hertogenbosch en Hof Den Haag, lijkt het draagkrachtbeginsel aan de orde: de draagkracht van één en dezelfde de DGA wordt door partijen in het geding gebracht. De Hoge Raad oordeelde bijvoorbeeld op 10 maart 1993 expliciet omtrent een situatie waarin ter zake van hetzelfde feitencomplex aan zowel de aandeelhouder als zijn vennootschap bestuurlijke boeten werden opgelegd. De verzwijging van winsten door de BV en de uitdeling daarvan aan de aandeelhouder vormden volgens de Hoge Raad een complex van handelingen die worden verricht door de belastingplichtige en de in dezen met hem te vereenzelvigen BV samen. Volgens De Bont luidt de conclusie, ook op grond van een later arrest van de Hoge Raad dat, omdat boeten in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting het vermogen van de belanghebbende raken, het draagkrachtbeginsel er in deze gevallen toe kan leiden dat één van de boeten dient te vervallen.20

Het draagkrachtbeginsel voor strafrechtelijke geldboeten is overigens ook in art. 24 WvSr opgenomen:

“Bij de vaststelling van de geldboete wordt rekening gehouden met de draagkracht van de verdachte in de mate waarin dat nodig is met het oog op een passende bestraffing van de verdachte zonder dat deze in zijn inkomen en vermogen onevenredig wordt getroffen.”

Op grond van dit artikel moet er een evenredige verhouding bestaan tussen geldboete en draagkracht van de verdachte. De passende bestraffing laat onverlet het maximum van de toepasselijke categorie, waaronder het strafbare feit valt. Ook dient er – ongeacht de draagkracht – evenredigheidte bestaan tussen de zwaarte van het delict en de opgelegde straf, zo schrijft Fokkens.21

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.