7.3.4.2 Duurzaamheid naar tijd

Mijns inziens moet worden aangenomen dat voor de invulling van duurzaamheid naar tijd in de btw in principe slechts de bestaansduur van de inrichting in absolute zin in aanmerking wordt genomen. Omstandigheden als de aard van de onderneming, de hoeveelheid prestaties of de relatief grote omvang van slechts enkele prestaties, spelen namelijk een belangrijke rol in de afweging die lidstaten moeten maken of de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting fiscaal het meest nuttige aanknopingspunt is. In paragraaf 7.4 wordt hierop uitgebreider ingegaan. Bij de zoektocht naar het meest nuttige aanknopingspunt voor btw-heffing wordt teruggekeerd naar de uitgangspunten die aan de regels voor de plaats van dienst ten grondslag liggen (zie hoofdstuk 3). Het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik en heffing in het land van besteding vraagt er eigenlijk om iedere dienstverrichting van een buitenlandse ondernemer in het binnenland te belasten. Alle diensten worden dan immers belast in het land waar zij aan de consumenten worden aangeboden en naar moet worden verondersteld ook worden verbruikt. Ook vanuit de neutraliteit verdient het de voorkeur om alle diensten van buitenlandse dienstverrichters te belasten in het binnenland. Het maakt dan voor de consument niet uit of hij een dienst koopt van een ondernemer die daar permanent of juist tijdelijk een structuur van personeel en middelen heeft. Twee andere uitgangspunten, de administratieve eenvoud en controle, wijzen echter in tegengestelde richting. Een ondernemer en de belastingadministratie kunnen niet voor iedere geringe activiteit worden geconfronteerd met de administratieve lasten die zijn gekoppeld aan het in rekening brengen en voldoen van btw in het binnenland. Juist wanneer het aantal prestaties dat een ondernemer verricht of de omvang van een gering aantal prestaties een bepaalde grens bereikt, moet worden aangenomen dat het uitgangspunt dat heffing plaats dient te vinden in het land van verbruik en land van besteding en de neutraliteit gaan prevaleren boven de uitgangspunten administratieve eenvoud en controle. De tijdsduur sec is mijns inziens in ieder geval bij de afweging die moet worden gemaakt niet relevant. Het zijn het aantal prestaties en/of de omvang hiervan die de mate van deelneming aan het maatschappelijk verkeer door de buitenlandse ondernemer in een ander land bepalen en daarmee de vraag welke uitgangspunten moeten prevaleren.

In de tweede plaats zou uit art. 53 btw-richtlijn (tekst 2010) kunnen worden afgeleid dat het gaat om bestaansduur in absolute zin. Aangenomen moet namelijk worden dat de communautaire wetgever met de culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten in de zin van art. 53 btw-richtlijn (tekst 2010) mede het oog heeft gehad op concerten, theatervoorstellingen, festivals en andere evenementen die zich kenmerken door een massale belangstelling en dus ook een massale kaartverkoop. Vaak wordt dan voor een kortere periode personeel en middelen bijeen gebracht. Verder kan niet worden miskend dat, het belangrijkste deel van de uitvoering (het verzorgen van het evenement) plaatsvindt op de locatie waar het evenement plaatsvindt en daar dus ook over het nodige personeel en de nodige middelen wordt beschikt. Ook volgt uit art. 53 btw-richtlijn (tekst 2010) dat de plaats waar de diensten materieel worden verricht als een nuttig aanknopingspunt wordt beschouwd. De communautaire wetgever zal ten aanzien van art. 53 btw-richtlijn (tekst 2010) niet het oog hebben gehad op deze grootschalige evenementen indien deze steeds naar zijn mening een vaste inrichting van de desbetreffende artiest of organisator in de lidstaat waar het evenement wordt georganiseerd doen ontstaan. Omdat over het benodigde personeel en de noodzakelijke middelen wordt beschikt voor de uitvoering van de prestatie in kwestie en de plaats waar de diensten materieel worden verricht kennelijk een nuttig aanknopingspunt vormt, moet worden aangenomen dat het duurzaamheid naar tijd is waaraan niet wordt voldaan.

Een volgende vraag is uiteraard wat de minimumbestaansduur van een inrichting dient te zijn, wil deze kwalificeren als vaste inrichting. Skaar stelt ten aanzien van de vaste inrichting in de directe belastingen dat anderhalf jaar over het algemeen voldoende is. Zes maanden is echter over het algemeen onvoldoende.1 In een uitspraak van de Hoge Raad van 7 maart 1956, opgenomen in BNB 1956/123,2 wordt een inrichting van waaruit anderhalf jaar contact wordt onderhouden met het Gewestelijk Arbeidsbureau aangemerkt als vaste inrichting. Een schip dat gedurende ongeveer vijf maanden werkzaamheden uitvoerde in territoriale wateren kon niet als vaste inrichting worden aangemerkt.3 In het circustentenarrest werd een circus dat gedurende ongeveer vijf à zes maanden in Nederland voorstellingen geeft echter als vaste inrichting voor de loonbelasting aangemerkt.4 Mijns inziens moet worden aangenomen dat in de btw niet van een te lange periode moet worden uitgegaan. De vraag kan zelfs worden gesteld of duurzaamheid naar tijd in de btw wellicht overbodig is nu de autoriteiten van de betrokken lidstaten bij de keuze voor de zetel van bedrijfsuitoefening of de vaste inrichting reeds een afweging moeten maken welk aanknopingspunt het meest nuttige is. Daarbij zal indirect de tijdsduur een rol spelen. Een inrichting met een langere bestaansduur, zal meestal ook een groter aantal prestaties verrichten of prestaties met een relatief grote omvang. De duurzaamheid naar tijd biedt echter zekerheid voor de belastingplichtige. Hoe de afweging die de autoriteiten van de lidstaten maken, uitvalt, zal namelijk in sommige gevallen lastig te voorspellen zijn en is slechts aan marginale toetsing onderworpen (zie paragraaf 7.4.2). Duurzaamheid naar tijd biedt de ondernemer een ondergrens in welk geval hij niet in de btw-heffing in een andere lidstaat wordt betrokken. Mede gezien het feit dat een langere bestaansduur ook een grotere mate van deelname aan het maatschappelijk verkeer in een ander land veronderstelt en bijgevolg ook eerder het uitgangspunt dat heffing dient plaats te vinden in het land van verbruik en besteding en de neutraliteit zal laten prevaleren boven de uitgangspunten administratieve eenvoud en controle, mag mijns inziens niet een te lange bestaansduur worden geëist.

De bepaling of is voldaan aan duurzaamheid naar tijd, zal mijns inziens niet in de eerste plaats afhangen van de feitelijk geconstateerde tijdsduur, maar van de geobjectiveerde bedoelingen van de ondernemer.5 Indien dit niet het geval zou zijn dan zou eerst achteraf kunnen worden vastgesteld of aan duurzaam naar tijd is voldaan. Dit brengt met zich dat of de heffing in het land waar de vaste inrichting is gevestigd zou moeten worden teruggedraaid (als uiteindelijk blijkt dat toch niet aan duurzaamheid naar tijd is voldaan) of heffing in het land waar de vaste inrichting is gevestigd pas kan aanvangen indien een bepaalde termijn wordt overschreden. Het terugdraaien van de heffing is mijns inziens vanwege de praktische problemen geen optie. Vanwege verschillen in wet- en regelgeving tussen lidstaten, bijvoorbeeld voor het tarief, brengt dit met zich dat meer of juist minder btw kan zijn verschuldigd. Dit verschil zou in principe door de consumenten aan de ondernemer moeten worden betaald respectievelijk de ondernemer zou dit verschil aan de consumenten moeten uitbetalen.6 Pas heffen in het land van de vaste inrichting nadat een bepaalde tijdsduur is overschreden, is niet in overeenstemming met de gedachte dat de binnenlandse ondernemer en de buitenlandse ondernemer die op gelijke wijze aan het maatschappelijk verkeer deelnemen in het binnenland op gelijke wijze in de heffing moeten worden betrokken. De binnenlandse ondernemer moet met ingang van zijn eerste prestatie in het binnenland btw betalen, terwijl de buitenlandse ondernemer die op gelijke wijze deelneemt aan het maatschappelijk verkeer dit pas na verloop van tijd hoeft. De bedoelingen van de ondernemer om gedurende een bepaalde periode personeel en middelen bijeen te houden, zouden kunnen worden aangetoond aan de hand van de volgende feiten en omstandigheden: