13.4.3.2 Kwaliteit van belastingwetgeving

Verschillende keren hebben belastingplichtigen zich op het standpunt gesteld dat een wettelijke bepaling onvoldoende precies en voorzienbaar was en daarom niet lawful. In BNB 2009/2681 betoogde de belanghebbende dat de regelgeving op het gebied van de forfaitaire mineralenheffingen en een bestemmingsheffing voor landbouwbedrijven om die reden in strijd zouden zijn met artikel 1 Eerste Protocol. Volgens de Hoge Raad kon echter niet in redelijkheid worden volgehouden dat de onderwerpelijke wetgeving onvoldoende precies en voorzienbaar was in de toepassing. Het is mij niet precies duidelijk waarom de belanghebbende in BNB 2009/268 meende dat de Nederlandse wetgeving onvoldoende voorzienbaar en precies was. Mogelijk was zijn stelling ingegeven door het feit dat de onderwerpelijke regelgeving bepaald niet eenvoudig was.2 Ingewikkelde regelgeving is echter nog niet unlawful. Van ondernemers als de belanghebbende (een varkenshouder) mag bovendien worden verwacht dat zij een adviseur raadplegen als zij worden geconfronteerd met complexe regelgeving.3 Dat de litigieuze mineralenheffing op forfaitaire basis geschiedde en mogelijk tot ruwe of zelfs arbitraire uitkomsten leidde, is evenmin relevant voor de beoordeling van de lawfulness (maar kan wel van belang zijn voor de fair balance toets). Zolang het heffingsobject en -subject voldoende duidelijk uit de wettelijke bepaling blijken zodat een belastingplichtige zijn gedrag erop kan afstemmen, kan die bepaling in principe dienen als grondslag voor de aantasting van eigendom. Zo kan er mijns inziens geen twijfel over bestaan dat de forfaitaire rendementsheffing van box 3 lawful kan worden geacht, aangezien het op basis van de wet voor iedereen duidelijk is hoeveel inkomstenbelasting is verschuldigd.4 A-G Niessen dacht daar in zijn conclusie voor BNB 2016/177 anders over.5 Volgens hem brengt het vereiste van lawfulness mee dat belastingplichtigen – ten minste bij benadering – gelijk worden behandeld, dat wil zeggen dat de heffing rekening houdt met de verschillen in werkelijk genoten inkomsten. Als de toepassing van een forfaitair stelsel zoals box 3 tot arbitraire of willekeurige uitkomsten leidt, is dat echter een omstandigheid die door de rechter moet worden meegewogen bij de beoordeling van de fair balance en die niet afdoet aan de lawfulness. Ook eventuele discriminatoire aspecten van een wettelijke regeling – arbitraire en willekeurige heffing kan immers ook discriminatoir zijn – kunnen relevant zijn in het kader van de beoordeling van de fair balance.6 Een voorbeeld van Nederlandse belastingwetgeving die mogelijk onvoldoende precies is, is de zogenoemde verhuurdersheffing. In zijn conclusie voor het arrest BNB 2018/144 merkte A-G Wattel op dat onzekerheid bestaat over de vraag op wie de verplichting rust om aangifte te doen en dat daardoor de vereiste lawfulness van de verhuurdersheffing zou kunnen worden aangetast wegens onvoldoende precisie.7 De Hoge Raad is aan een oordeel over de lawfulness van de wetgeving evenwel niet toegekomen, omdat hij al een schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, zoals neergelegd in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, constateerde.

Ook in de arresten BNB 2014/2198 (over de onverhoedse heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten, zie hierna in par. 13.4.4) en BNB 2017/639 (over de wijziging van de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor bepaalde oldtimers) stond de precisie en voorzienbaarheid van de wetgeving ter discussie. In beide zaken stelden de belanghebbenden dat er te weinig tijd was tussen de aankondiging c.q. aanvaarding van nieuwe regelgeving en de inwerkingtreding daarvan, zodat er onvoldoende tijd was voor aanpassing aan de nieuwe situatie, met name herziening van duurcontracten. In beide zaken heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de vereisten van precisie en voorzienbaarheid niet inhouden dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen. In dat oordeel ligt besloten dat het vereiste van lawfulness, meer in het bijzonder dat van de voorzienbaarheid, niet meebrengt dat de wetgever overgangsrecht in het leven moet roepen om een eventueel nadelig effect dat kan uitgaan van nieuwe wetgeving te mitigeren. Dat neemt niet weg dat de eis van een fair balance dat wél kan meebrengen. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt me juist, aangezien het vereiste van lawfulness slechts (kwalitatieve) eisen stelt aan een wettelijke grondslag. Als een ondernemer (of een hele branche) overvallen wordt door nieuwe wetgeving en niet in staat is om de bedrijfsvoering tijdig aan te passen, is dat van belang bij de beoordeling van de fair balance. De betrokkenen zullen dan moeten aantonen te worden getroffen door een buitensporige last, dat is volgens de Hoge Raad een last die zich meer doet gevoelen dan in het algemeen.10 Daarbij zal in ogenschouw moeten worden genomen dat belastingplichtigen er bedacht op moeten zijn dat belastingwetgeving kan veranderen. Dat geldt temeer voor ondernemers, die voortdurend worden geconfronteerd met verandering van (markt)omstandigheden en zich daaraan aanpassende regelgeving.