c. Fiscale zaaksvervanging

De in grenspost 1, hoofdstuk II, onderdeel C.5.c geconstateerde (civielrechtelijke) zaaksvervanging beperkt zich tot de hypotheekrechten en beslagen betrokken in de herverkaveling.1 Voor het verdere herverkavelingsproces geldt de afwezigheid van civielrechtelijke zaaksvervanging en de aanwezigheid van rechtsvervanging door titelzuivering. De vraag is of de afwezigheid van civielrechtelijke zaaksvervanging als hoofdregel doorwerkt in de fiscale lotgevallen van de herverkaveling. Met andere woorden: is er, nu er sprake is van algehele rechtsvervanging (en slechts zeer beperkte civielrechtelijke zaaksvervanging) binnen de herverkaveling, nog ruimte voor en sprake van fiscale zaaksvervanging? Wordt er in fiscalibus in voorkomende gevallen ‘door de herverkaveling heen gekeken’2 of vormt de herverkaveling op dit terrein een zelfstandige verkrijging, die vervolgens is vrijgesteld op basis van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR? Het feit dat deze laatste vrijstelling bestaat en een belangrijke functie heeft in het rechtsverkeer doet het vermoeden rijzen dat deze vraag eenvoudig te beantwoorden is, maar hierna zal blijken dat dit niet direct het geval zal zijn.

De zoektocht naar aanknopingspunten voor een fiscale zaaksvervangingsgedachte leidt ons via enkele resoluties op het gebied van de Registratiewet en de WBR naar de rechtspraak.

In de resolutie van 10 maart 19673 was de vraag aan de orde of een overdracht was vrijgesteld op grond van het thans vervallen artikel 101k Registratiewet 1917, een vrijstelling geldend bij eerste overdracht van ontgonnen, drooggemaakte of ingedijkte gronden, indien daaraan voorafgaand de verkoper de grond had verkregen krachtens een ruilverkaveling. De vraag werd bevestigend beantwoord met een beroep op de ratio van de vrijstelling van artikel 101 k, het bieden van een fiscale stimulans voor het ontginnen van woeste gronden. Voor de werking van de ‘quasi- cultuurgrondvrijstelling’ uit de Registratiewet 1917 werd de ruilverkaveling derhalve fiscaal genegeerd.

Bij resolutie van 7 februari 19734 is, in het kader van de verkrijging van landerijen die bij een ruilverkaveling5 zijn betrokken of betrokken zijn geweest goedgekeurd dat de aldus verkregen landerijen geacht worden in de plaats te treden van de in de ruilverkaveling ingebrachte landerijen. Zonder deze resolutie zou na de ruilverkaveling vijf jaar moeten worden gewacht voordat de toegedeelde gronden kunnen worden gebruikt voor artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR. Met betrekking tot de eisen van naburigheid6 en vijfjarig bezit7 wordt er derhalve uitgegaan dat de in het kader van de ruilverkaveling verkregen landerijen in de plaats zijn getreden van de ingebrachte landerijen. Voorts is bij resolutie van 12 mei 19758 de goedkeuring zoals opgenomen in de resolutie van 7 februari 1973 uitgebreid tot gevallen waarin nog geen plan van toedeling is opgemaakt en ter visie gelegd, maar waarin de plaatselijke commissie vooruitlopend op een zodanig plan een recht op toedeling heeft toegezegd.

Ten slotte kunnen de in het vorige onderdeel besproken beleidsbesluiten9 van 29 juni 2011, 14 december 2011 en 21 juni 2013 genoemd worden. Ook deze besluiten kunnen onder de term ‘goedkeurend beleid’ worden geschaard. Het effect van deze besluiten is eveneens het fiscaal negeren van de herverkaveling, ten gunste van een eerdere (uitgezonderde) verkrijging uit een ontbonden huwelijksgemeenschap of opengevallen nalatenschap.

In de rechtspraak is ook een aantal ‘zaaksvervangingsachtige constructies’ te ontwaren. Zo verkreeg een belanghebbende in het door Hof Leeuwarden op 18 juni 1973 berechte geval10 ongeveer een jaar na de toedeling bij ruilverkaveling naburige landerijen tot een grotere oppervlakte dan de ingebrachte landerijen. Het geval speelde vóór de resolutie van 7 februari 1973. Partijen verschilden er niet over van mening dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR in ieder geval van toepassing was op de oppervlakte van de ingebrachte landerijen. Het Hof overwoog:

Het Hof beperkte vervolgens de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR tot het beloop van de in de ruilverkaveling ingebrachte oppervlakte.

Op 4 maart 1982 oordeelde het Hof Den Haag dat de resolutie van 7 februari 1973 niet van toepassing was, omdat de ruilverkaveling in het daar aan de orde zijnde geval nog niet ver genoeg was gevorderd.11

Waar in de vermelde gevallen (met uitzondering van Hof Den Haag 4 maart 1982) ‘door de ruilverkaveling werd heengekeken’, berustte dit op goedkeurend beleid, neergelegd in diverse resoluties. Soepele wetstoepassing derhalve, behalve in het geval van Hof Leeuwarden alwaar het Hof, bij wijze van fictie, zaaksvervanging aannam, omdat het Hof dit in overeenstemming achtte met een redelijke wetstoepassing.

Fiscale zaaksvervanging ‘op bestelling’ derhalve: enkel door goedkeurend beleid en soepele wetstoepassing krijgt men in fiscaiibus met het fenomeen ‘zaaksvervanging’ te maken. Dit rechtvaardigt de conclusie dat de fiscale zaaksvervanging binnen de herverkaveling, in tegenstelling tot hetgeen in België12 en Duitsland13 het geval is, zeker niet als hoofdregel geldt. De verkrijging krachtens herverkaveling bekleedt daardoor in fiscalibus een zelfstandige positie, waarna de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR haar werk doet. Fiscale zaaksvervanging is dus in individuele situaties mogelijk, maar enkel indien een succesvol beroep op geldend goedkeurend beleid kan worden gedaan, casu quo om ‘redelijke wetstoepassing’ door de rechter wordt verzocht.

De inzet van de ‘redelijke wetstoepassing’ en het goedkeurend beleid op min of meer individuele basis laten in de praktijk ruimte om van geval tot geval te kunnen beoordelen of de fiscale zaaksvervanging mogelijk en gewenst is. Voor de ‘promotie’ van de fiscale zaaksvervanging tot hoofdregel binnen de kaders van de herverkaveling, is dan ook geen directe noodzaak aanwezig: de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR leidt in de herverkavelingspraktijk tot weinig problemen. Waar dergelijke problemen ontstaan, voorzien de wetgever en/of de rechter in een passende oplossing.

Fiscale zaaksvervanging van rechtswege zou bovendien leiden tot een inbreuk op de reikwijdte en werking van de titelzuiverende werking van de (akte van) herverkaveling. Titelzuivering en zaaksvervanging zijn in zekere zin te beschouwen als juridische ‘tegenpolen’. Algehele rechtsvernieuwing is niet goed mogelijk indien de zaaksvervanging een te prominente rol krijgt binnen de herverkaveling. Fiscale zaaksvervanging dient derhalve, net als de civielrechtelijke zaaksvervanging, een uitzondering te blijven binnen het herverkavelingsproces. De beslissing over al of niet toepassen van de fiscale zaaksvervanging dient in concrete gevallen genomen te worden door de wetgever via goedkeurend beleid of door de rechter via een ‘redelijke wetstoepassing’.14 Met de fiscale zaaksvervangingsgedachte dient, binnen de herverkaveling, derhalve zorgvuldig en terughoudend te worden omgegaan.

Ook de rechter is van mening dat voor zaaksvervanging als hoofdregel binnen het systeem van de overdrachtsbelasting in het algemeen eveneens geen plaats is, zo blijkt uit de navolgende woorden van de Rechtbank Arnhem:

Voor zaaksvervanging als hoofdregel is binnen de contouren van de overdrachtsbelasting derhalve geen plaats, zij het dat het in de berechte casus gaat om de civielrechtelijke variant.

Op het terrein van de kavelruil liggen de uitgangspunten voor de aanwezigheid van (mogelijke) zaaksvervanging wezenlijk anders dan bij de herverkaveling het geval is. De afwezigheid van de titelzuivering bij kavelruil vormt een essentieel onderscheid tussen de herverkaveling en de kavelruil. Zoals gezien vormt deze titelzuiverende werking een blokkade voor een al te enthousiaste inzet van de zaaksvervanging. Zoals in onderdeel C.5.d van het tweede hoofdstuk van de civielrechtelijke grenspost betoogd, ligt bij kavelruil, door de absentie van de ‘rechtsvervanging’, een analogie met het Duitse ‘Surrogationsprinzip’ voor de hand.16 Deze civielrechtelijke lijn kan naar mijn mening in beginsel worden doorgetrokken naar de fiscale dimensie van de kavelruil, zodat ook in fiscalibus zaaksvervanging in voorkomende gevallen zeker tot de mogelijkheden behoort.

Een generieke zaaksvervangingsregel, opgenomen in de wet17 en geldend voor verkrijgingen krachtens kavelruil, zou in mijn opinie dus goed passen binnen de huidige civielrechtelijke en fiscale kaders. Bovendien behoedt een dergelijke regeling ons in kavelruilsferen voor de (willekeurige) ‘ad-hoc’ oplossingen, zoals deze worden gekozen binnen de sferen van de herverkaveling. Bovendien ontbeert dit goedkeurend beleid doorgaans een brede werking, waardoor de kavelruil onnodig belemmerd zou worden: een kavelruil die (toevallig) niet onder een bestaand beleidsbesluit valt, ondervindt immers hinder en zal waarschijnlijk in het geheel geen doorgang vinden, wanneer dit, ingeval van een opvolgende verdeling vanuit een ‘artikel 3 WBR- verkrijging’, voor de verkrijger(s) zou leiden tot een (uiteindelijk) met overdrachtsbelasting belaste verkrijging. Voor ‘gepruts’ met losse, vaak net niet breed genoeg toepasbare besluitjes, is alsdan geen plaats meer.

Bovendien zou de creatie van een generieke zaaksvervangingsregel de kavelruil immuun maken voor de voortdurende keuze van de wetgever voor (beleids)besluiten in plaats van voor aanpassing van de wettekst. Vanuit democratisch oogpunt bezien is opname van een algemeen geldende, niet zonder tussenkomst van de Tweede Kamer in te trekken regeling in de wettekst te prefereren boven ad hoe werkende en zonder parlementaire inmenging in te trekken besluiten.18

Gevolg van deze constatering is, zoals Schoenmaker suggereert, dat bij de verkrijging krachtens kavelruil van een onroerende zaak afkomstig uit een ontbonden huwelijksgemeenschap dan wel opengevallen nalatenschap door ex-echtgenoten dan wel erfgenamen, deze onroerende zaak door de werking van de zaaksvervanging als bedoeld in artikel 3:167 BW19 weer tot de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap respectievelijk nalatenschap gaat behoren, waardoor een latere verdeling van deze onroerende zaak rechtstreeks onder artikel 3, lid 1 onderdeel b, WBR kan vallen.20 Door de werking van de fiscale zaaksvervanging wordt als het ware ‘door de kavelruil heengekeken’ en blijft de status van uitgezonderde verkrijging ook bij de opvolgende verdeling behouden. Bij dergelijke verkrijgingen uit een gemeenschap wordt, door de werking van artikel 3:167 BW, de kavelruil derhalve in fiscale zin genegeerd. Dit kan uiteraard in fiscaal opzicht ook ten nadele van de verkrijger werken, indien de verkregen onroerende zaak tot een gemeenschap, niet vallend onder de categorie ‘uitgezonderde verkrijgingen’ uit artikel 3 WBR behoort.21 Voor dergelijke situaties zal een billijke oplossing moeten worden gezocht.