3.4.3 Object van heffing

Op grond van art. 1 SW 1956 wordt belasting geheven over al wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen. In deze paragraaf wordt wederom eerst ingegaan op de erfbelasting. Daarna wordt de schenkbelasting besproken in zoverre er afwijkingen zijn ten opzichte van de erfbelasting.

Vanaf 1805 wordt de gehele nalatenschap in de heffing betrokken,1 hetgeen ook heden ten dage nog het geval is. Een belangrijk verschil met de hedendaagse erfbelasting is dat de heffing destijds uitsluitend als boedelbelasting was vormgegeven. In een boedelbelasting draait het om de nalatenschap als zodanig. Het is niet van belang welke verkrijgers achter de nalatenschap schuilgaan. Dat de erfbelasting nu nog kenmerken van een boedelbelasting vertoont, blijkt onder andere uit sommige in de wet opgenomen fictiebepalingen en het feit dat met de verdeling van een gemeenschap geen rekening wordt gehouden (HR 2 januari 1903, PW 9536).2 Ook het feit dat de woonplaats van de erflater de heffing bepaalt, is meer inherent aan een boedel- dan aan een verkrijgingsbelasting. In de loop van de jaren is de erfbelasting steeds meer kenmerken gaan vertonen van een verkrijgingsbelasting.3 Belasting wordt op grond van art. 36 SW 1956 geheven van de verkrijger. Het karakter van een verkrijgingsbelasting blijkt bijvoorbeeld ook uit de in art. 24 SW 1956 opgenomen tarieven en de in art. 32 SW 1956 opgenomen vrijstellingen. Zowel de tarieven als de vrijstellingen zijn afhankelijk van de mate van verwantschap met de erflater. Ook de voor dit onderzoek van belang zijnde bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de schenk- en erfbelasting sluit aan bij de verkrijger. Bij de toepassing van de faciliteit wordt overigens wel rekening gehouden met de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap en de verdeling van de nalatenschap.

Het systeem van heffing, hetgeen nu een mengvorm is van een boedel- en verkrijgingsbelasting,4 is van belang voor dit onderzoek. Naar mijn mening moet een bedrijfsopvolgingsfaciliteit zo goed mogelijk aansluiten op het systeem van heffing. Of dat zo is voor de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit, komt in hoofdstuk 5 aan de orde. Overigens wordt gegeven de onderzoeksdoelstelling de mengvorm van een boedel- en verkrijgingsbelasting als gegeven beschouwd. Dit neemt niet weg dat een keuze voor een zuivere boedel- of verkrijgingsbelasting ook voordelen zou kunnen hebben als het gaat om de overgang van een onderneming.

De overgang van een onderneming door overlijden heeft zowel civielrechtelijke als fiscale gevolgen. Bij een analyse van de gevolgen voor de erfbelasting kan niet voorbij worden gegaan aan het civiele recht. De analyse wordt evenwel beperkt tot die aspecten die uiteindelijk van belang kunnen zijn in een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Aldus vormt hetgeen in deze paragraaf wordt besproken de basis om in hoofdstuk 5 de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting te kunnen beoordelen.

Bij bedrijfsoverdrachten is het van groot belang wat een erflater heeft geregeld omtrent de overgang van zijn onderneming. Als de erflater geen uiterste wilsbeschikking heeft opgemaakt en een echtgenoot en één of meer kinderen als erfgenamen5 achterlaat, vererven de goederen en schulden van de nalatenschap, waartoe de onderneming behoort, van rechtswege naar de langstlevende echtgenoot.6 Dit wordt wel de wettelijke verdeling genoemd (art. 4:13 BW). Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de langstlevende ouder overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel, waarbij iedere erfgenaam voor een gelijk deel erft.7 De vordering is pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende.8 Dit geldt eveneens voor de eventuele rente. Voor de vaststelling van het rentepercentage wordt op grond van art. 4:13, vierde lid, BW aangesloten bij de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes, behalve wanneer hetzij de erflater, dan wel de langstlevende en de kinderen tezamen anders bepalen.9 Als wordt aangesloten bij het hiervoor genoemde percentage bepaalt art. 21, veertiende lid, SW 1956 dat de geldvordering in aanmerking wordt genomen als renteloze vordering.10 De langstlevende heeft alsdan het fictief vruchtgebruik waardoor de verkrijging van de langstlevende hoger is en van de kinderen lager. Dat de onderbedelingsvordering bij het kind in de heffing van erfbelasting wordt betrokken, is vanuit de draagkrachtgedachte in twijfel te trekken. De draagkracht van het kind wordt door de niet-opeisbaarheid van de vordering niet vermeerderd; de onderbedelingsvordering is meer te karakteriseren als een papieren vordering.11 Het is wel de langstlevende echtgenoot die de door de kinderen verschuldigde erfbelasting moet voorschieten (art. 4:14 BW). De erfbelasting wordt aangemerkt als schuld van de nalatenschap (art. 4:7, onderdeel e, BW) en vermindert het bedrag van de vordering. Van Vijfeijken stelt naar mijn mening terecht een defiscalisering van de onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld voor.12 Op deze manier wordt meer aangesloten bij de economische realiteit. Het past niet binnen de probleemstelling van dit onderzoek om na te gaan hoe deze defiscalisering vorm zou moeten worden gegeven. Hiervoor verwijs ik graag naar de genoemde bijdrage van Van Vijfeijken. De keuze voor een eventuele defiscalisering heeft echter wel gevolgen voor de in de huidige wet opgenomen invorderingsfaciliteit voor op ondernemingsvermogen betrekking hebbende onderbedelingsvorderingen. Mochten onderbedelingsvorderingen worden gedefiscaliseerd, dan is de invorderingsfaciliteit overbodig.

Hiervoor werd voorbijgegaan aan de vraag of de langstlevende echtgenoot wel de aangewezen persoon is om de onderneming over te nemen. Als deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, heeft de langstlevende echtgenoot op grond van art. 4:18 BW de mogelijkheid de wettelijke verdeling binnen drie maanden vanaf de dag waarop de nalatenschap is opengevallen, ongedaan te maken.13 Vervolgens ontstaat een onverdeeldheid tussen de langstlevende en de kinderen.14 De erfgenamen kunnen daarna komen tot een door hen gewenste verdeling.

De wettelijke verdeling is aldus niet de juiste weg indien tot het vermogen van de erflater een onderneming behoort en de langstlevende niet de beoogde opvolger is. Met een uiterste wilsbeschikking kan van de wettelijke verdeling worden afgeweken. Ook kan met een uiterste wilsbeschikking meer flexibiliteit worden ingebouwd.15 Om de onderneming bij de juiste persoon terecht te laten komen, kan de erflater gebruikmaken van een erfstelling (art. 4:115 BW) dan wel een legaat (art. 4.117 BW). Met een erfstelling kan de beoogde opvolger als enige erfgenaam voor de onderneming worden aangewezen. De opvolging vindt plaats onder algemene titel.16 Aan de andere erfgenamen kunnen andere goederen uit de nalatenschap worden gelegateerd.17

De onderneming kan ook door legatering bij de opvolger terechtkomen. Dit betreft een opvolging onder bijzondere titel, waardoor de legatering geen goederenrechtelijk effect heeft. Dit is de reden dat Burgerhart een voorkeur heeft voor de erfstelling, aangezien dit een levering onder algemene titel tot gevolg heeft.18 Bij legatering krijgt de opvolger als legataris een vorderingsrecht tot het verkrijgen van de onderneming. Het legaat vormt een schuld van de nalatenschap (art. 4:7 BW). Daarbij kan de erflater in de uiterste wilsbeschikking bepalen dat de legataris de waarde van het legaat moet inbrengen in de nalatenschap.19 De verkrijging voor de legataris is voor wat betreft het ondernemingsvermogen nihil.20 Na de inbreng hebben de legataris en andere erfgenamen recht op een geldbedrag uit de nalatenschap. Dit bedrag zal bij de afzonderlijke verkrijgers met erfbelasting worden belast. In de uiterste wilsbeschikking kan de erflater ook bepalen dat de inbreng schuldig wordt gebleven. Deze schuld is te vergelijken met de overbedelingsschuld van de langstlevende bij toepassing van de wettelijke verdeling.21

Hiervoor is nog geen aandacht besteed aan de diverse huwelijksvormen en de gevolgen voor de belastingclaim bij overlijden. Er werd alleen in algemene zin gesproken over de langstlevende. Het is evenwel van belang voor welke huwelijksvorm de echtgenoten hebben gekozen. Goederen die in een (algehele of beperkte) gemeenschap vallen, komen voor de helft in de nalatenschap van de erflater terecht. Dit betekent dat bij overlijden van degene die een eenmanszaak drijft de helft van het ondernemingsvermogen vererft. Dit geldt ook als de niet-ondernemende echtgenoot komt te overlijden. Als de onderneming in de vorm van een kapitaalvennootschap wordt gedreven, geldt het voorgaande ook ten aanzien van de ab-aandelen. Bij een aandeel in een personenvennootschap ligt het iets genuanceerder. Het aandeel in een personenvennootschap behoort niet tot de huwelijksgemeenschap, omdat dat verknocht is aan de vennoot. Wel behoort tot de huwelijksgemeenschap de economische deelgerechtigdheid van een vennoot in het vermogen van de vennootschap (art. 7:808). Dit betekent dat de niet-ondernemende echtgenoot een vorderingsrecht heeft voor de helft van de waarde van het aandeel in de personenvennootschap.

Met de verdeling van de huwelijksgemeenschap wordt geen rekening gehouden (HR 2 januari 1903, PW 953622 ). Dit is voor een tot de huwelijksgemeenschap behorende onderneming niet anders. Een verdeling van de huwelijksgemeenschap waarbij de onderneming wordt toebedeeld aan de nalatenschap, wordt dan ook bij de bepaling van de belastingclaim genegeerd. De toestand bij overlijden is bepalend. In hoofdstuk 5 komt aan de orde dat voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wel rekening wordt gehouden met de verdeling van de huwelijksgemeenschap. Hiermee wordt voorkomen dat op basis van fiscale overwegingen de onderneming aan een ander dan de gewenste opvolger moetworden toebedeeld.23 Verder is in art.11, vierde lid, SW 1956 nog een fictiebepaling opgenomen voor die situaties waarbij een bij huwelijkse voorwaarden gemaakt beding ertoe leidt dat meer dan de helft van de gemeenschap toekomt aan de langstlevende. Zonder de fictiebepaling zou geen heffing kunnen volgen, omdatwordt verkregen krachtens huwelijksgoederenrecht. Door de fictiebepaling wordt verkregen krachtens erfrecht.24

Als echtgenoten onder huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd en daarin een finaal verrekenbeding hebben opgenomen, heeft het overlijden van de nietondernemende echtgenoot gevolgen voor de op de onderneming betrekking hebbende belastingclaim. De ondernemende echtgenoot krijgt in deze situatie een vorderingsrecht. Deze verrekeningsvordering wordt in de heffing betrokken. In huwelijkse voorwaarden opgenomen periodieke verrekenbedingen leiden overigens niet tot een te belasten erfrechtelijke verkrijging (HR 16 maart 1994, nr. 29 672, BNB 1994/180).

Vervolgens wil ik nog enige woorden wijden aan de situatie dat het aandeel van een vennoot krachtens verblijvensbeding toekomt aan de opvolger (bij leven dan wel bij overlijden). Voor de toepassing van de SW 1956 betekent dit dat niet krachtens erfrecht dan wel krachtens schenking wordt verkregen, maar op grond van een overeenkomst. Op grond van de fictiebepalingen zoals opgenomen in art. 11, eerste en tweede lid, SW 1956 wordt nu wel krachtens schenking dan wel erfrecht verkregen.

Als de erflater bij de overgang van een onderneming door overlijden inkomstenbelasting is verschuldigd, is deze schuld op grond van art. 20, derde lid, SW 1956 aftrekbaar. Dit geldt niet als de onderneming fiscaal geruisloos wordt doorgeschoven. Een latente inkomstenbelastingschuld is rechtens niet afdwingbaar. Om evenwel cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting te voorkomen, is het redelijk dat met een aftrek voor de latente belastingclaim rekening mag worden gehouden. In art. 20, vijfde lid, SW 1956 is dat wettelijk geregeld. In het zesde lid van hetzelfde artikel zijn forfaitaire percentages opgenomen. Ten aanzien van de oudedagsreserve geldt een aftrek van 30%, voor de overige reserves van 20%. Voor ab-aandelen geldt een percentage van 6,25% over de waarde van de aandelen minus de verkrijgingsprijs. In de literatuur wordt regelmatig de discussie gevoerd of de aftrek van de latente belastingschulden tegen de nominale waarde in aanmerking moet worden genomen. De commissie- Moltmaker25 is hier voorstander van omdat niet de contante waarde bepalend zou moeten zijn, maar de waarde in het economische verkeer: ‘(…) de waarde in het economische verkeer is – bij courante goederen – de waarde die het goed (of complex van goederen) bij een veronderstelde verkoop zou opbrengen. Bij een dergelijke verkoop moet men afrekenen over de stille reserves, de goodwill en de fiscale reserves. Dat men bij een onderneming in bepaalde gevallen van overdracht kan kiezen voor geruisloze overgang is geen argument om af te wijken van een bedrijfseconomisch juiste, objectieve waardering.’ Naar mijn mening is dit niet juist. De verkrijger is immers pas in de toekomst de inkomstenbelasting verschuldigd. Er behoeft geen rente te worden voldaan. Het is dan juist redelijk de aftrek te beperken tot de contante waarde.26 Zoals reeds aan de orde was heeft de wetgever hiervoor forfaitaire percentages in de wet opgenomen. Het vaststellen van het percentage is vervolgens een arbitrair proces. Het percentage is immers een resultante van de verwachte voortzettingstermijn, de rente waarmee wordt gerekend en het belastingtarief. Er geldt een verschillend percentage voor de oudedagsreserve (30%) en voor de overige reserves (20%).27 Indien de oudedagsreserve op grond van art. 3.129 Wet IB 2001 wordt omgezet in een onmiddellijk ingaande lijfrente is het te verklaren waarom voor de oudedagsreserve een hoger percentage geldt.28 Uitgaande van een rentepercentage van 4% en een effectief belastingtarief van 44,72%29 is de voortzettingsduur bij een forfaitair percentage van 30% ongeveer tien jaar. Bij een percentage van 20% is dat ruim twintig jaar. Dit lijkt mij in ieder geval een te lange periode voor de overige reserves. Ook het percentage van 6,25% voor ab-aandelen is naar mijn mening te laag. De voortzettingsduur is 35 jaar bij een belastingtarief van 25%, een rentepercentage van 4 en een forfaitair percentage van 6,25. Weliswaar moet hierbij rekening worden gehouden met het feit dat de op het ondernemingsvermogen betrekking hebbende belastingclaim op grond van art. 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 kanworden doorgeschoven, maar in zijn algemeenheid lijkt mij een periode van 35 jaar te lang.30 Het is ook opmerkelijk dat bij een IB-onderneming wordt uitgegaan van een andere voortzettingsduur dan bij ab-aandelen. Het zij toegegeven dat het waar het betreft IB-ondernemingen lastig is om een forfait vast te stellen, omdat voor box 1 in de Wet IB 2001 progressieve tarieven gelden (art. 2.10 Wet IB 2001). Indien voor de overige reserves wederomwordt uitgegaan van een rente van 4% maar nu bij een effectief belastingtarief van 31,82%31 is de voortzettingstermijn ongeveer twaalf jaar. Dit was ruim twintig jaar bij een effectief tarief van 44,72%. Derhalve is het al ondoenlijk om uitgaande van eenzelfde voortzettingsduur en rentepercentage de forfaitaire percentages ten aanzien van IB-ondernemingen en ab-aandelen gelijk te stellen. Ik begrijp de overwegingen van de wetgever om uit oogpunt van eenvoud forfaitaire percentages te hanteren, maar ik pleit er toch voor belastingplichtigen de ruimte te bieden zelf de contantewaarde van de belastingclaimte hanteren. In veel gevallen zullen partijen deze berekening in het kader van de verdeling zelf ook maken.

Indien echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, komt ook hier weer de vraag op of bij de berekening van de aftrek voor latente belastingen rekening mag worden gehouden met de latere verdeling. Hof Amsterdam heeft ter zake van ab-aandelen geoordeeld dat in art. 20, vijfde lid, SW 1956 wordt gedoeld op aandelen die krachtens erfrecht zijn verkregen. Dit geldt niet voor de aandelen die van de echtgenote van de erflater zijn. Dieworden volgens het Hof verkregen krachtens de verdeling van de huwelijksgemeenschap (Hof Amsterdam 20 maart 2001, nr. 99/3017, FED 2001/258). Naar mijn mening doet dit geen recht aan de werkelijkheid. Het is immers de voortzetter die in de toekomst de inkomstenbelasting moet voldoen. Het is niet meer dan redelijk dat deze persoon dan ook met de volledige latentie rekening mag houden.32

Tot slot is nog relevant de vraag of de latente belastingschuld een schuld van de nalatenschap betreft of een schuld van de verkrijger. Hierover bestaat geen duidelijkheid. Van Vijfeijken is van mening dat de latente belastingschuld aan de nalatenschap moet worden toegerekend.33 Indien wordt vastgehouden aan het arrest HR 2 januari 1903, PW 9536 mag immers geen rekening worden gehouden met de verdeling. Ook art. 5 SW 1956 pleit volgens Van Vijfeijken voor toerekening aan de nalatenschap. Op basis van dit artikel wordt belasting geheven van hetgeen ieder verkrijgt. Indien de latente belastingschuld zou worden toegerekend aan de verkrijger zouden erfgenamen die gelijk gerechtigd zijn tot de nalatenschap verschillend worden belast. Naar mijn mening geldt ook hier dat de voortzetter in de toekomst de inkomstenbelasting verschuldigd is. Aldus moet ook de voortzetter met de volledige latente belastingschuld rekening kunnen houden. Ditwordt overigens ook bereikt met art. 35f SW 1956. Op grond van deze bepaling wordt aangesloten bij de verdeling. Nu de latentie samenhangt met de verkrijging van het ondernemingsvermogen, is duidelijk dat de latentie uitsluitend bij de verkrijger terechtkomt.34 Het hier naar voren tredende probleem is terug te voeren op het feit dat de SW 1956 zowel trekken vertoont van een verkrijgings- als van een boedelbelasting (zie paragraaf 3.4.3). Het argument dat erfgenamen bij gelijke gerechtigdheid tot de nalatenschap verschillend worden belast, is na de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet anders. Dijkstra35 voert terecht het argument aan dat art. 20, vijfde lid, SW 1956 in de wet is opgenomen om cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht te voorkomen.36 Het is uiteindelijk de verkrijger van ondernemingsvermogen die de inkomstenbelasting is verschuldigd. Dit pleit er ook voor om de latente belastingschuld aan deze verkrijger toe te rekenen.

Vermeldenswaardig is hier nog de discussie of de latente belastingschuld als last of als tegenprestatie in de zin van art. 35b, vierde lid, SW 1956 moet worden aangemerkt. De HR beantwoordt deze vraag bevestigend (HR 12 juli 2013, nr. 12/01745, V-N 2013/37.21). De HR beargumenteert dit door te stellen dat de belasting anders zou zijn geheven van de schenkers (in casu is doorgeschoven op grond van art. 3.63 Wet IB 2001). Zie uitgebreider paragraaf 5.2.

Hiervoor is in het kader van de Successiewet 1956 aandacht besteed aan de overgang van een onderneming bij overlijden. Belastingheffing op grond van de SW 1956 is ook aan de orde als de onderneming door schenking of door een gift wordt overgedragen. Bij een schenking moet sprake zijn van een overeenkomst om niet waarbij de schenker ten koste van het eigen vermogen de begiftigde verrijkt (art. 7:175, eerste lid, BW). Bij een schenking mag derhalve geen sprake zijn van een contraprestatie. Bij een gift is dit wel mogelijk. Het tweede lid van art. 7:186 BW bepaalt dat ‘als gift wordt aangemerkt iedere handeling die ertoe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt’. Civielrechtelijk is het begrip ‘gift’ aldus ruimer dan het begrip ‘schenking’. Fiscaalrechtelijk is dit van weinig betekenis. Art. 1, zevende lid, SW 1956 bepaalt dat onder schenking voor de SW 1956 wordt verstaan de gift zoals bedoeld in art. 7:186, tweede lid, BW. Dat bij een gift sprake mag zijn van een contraprestatie heeft nog wel gevolgen voor de in art. 35b SW 1956 opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Het vierde lid van genoemd artikel bepaalt dat de tegenprestatie niet in mindering hoeft te worden gebracht op de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen. Dit aspect komt aan de orde in hoofdstuk 5, alwaar de bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor schenkingen wordt besproken. De hiervoor reeds besproken mogelijkheid tot aftrek van latente belastingen geldt ook bij schenking van een onderneming of ab-aandelen waarbij de inkomstenbelastingclaim op grond van art. 3.63 of 4.17c Wet IB 2001 is doorgeschoven.37 De wettekst in art. 20, vijfde lid, SW 1956 biedt hiervoor de ruimte. Ook heeft de staatssecretaris dit aangegeven in het inmiddels ingetrokken Besluit van 7 augustus 1992 (nr. VB91/2000). Dit standpunt acht ik juist.38