5.3.3.3.c Voorwaardelijke vrijstelling overig ondernemingsvermogen

Voor ondernemingsvermogen geldt verder op grond van art. 35b, eerste lid, onderdeel a, SW 1956 een voorwaardelijke vrijstelling van € 1.028.132. Boven dit bedrag geldt op grond van art. 35b, eerste lid, onderdeel b, ten derde, SW 1956 een vrijstelling van 83% van de waarde van het ondernemingsvermogen. De vraag die in dit kader aan de orde moet komen is of de keuze van de wetgever ondernemingsvermogen vrij te stellen proportioneel is gegeven het doel van de faciliteit. Als het doel is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij de onderneming als gevolg van de betaling van de belasting, is een vrijstelling niet het juiste instrument.1 Een faciliteit op basis waarvan uitstel van betaling kan worden verkregen voor die situaties waarbij daadwerkelijk sprake is van een liquiditeitsprobleem, zou volstaan. Het vorenstaande wil evenwel niet zeggen dat een vrijstellingsfaciliteit in het kader van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel zonder meer moet worden afgewezen. Het gaat om de proportionaliteit van het middel. De hoogte van de vrijstelling speelt hierin een bepalende rol.

In de loop van de jaren dat een wettelijke vrijstelling van ondernemingsvermogen bestaat is die steeds ruimer geworden. In 1997 werd gestart met een vrijstelling van 25%.2 Dit percentage is bepaald aan de hand van de budgettaire ruimte.3

In 2002 is het percentage verhoogd naar 30%. In het NR4 is het volgende te lezen over de verhoging van het vrijstellingspercentage naar 30: ‘De Raad heeft in de memorie van toelichting een motivering gemist van de gedane keuze om middelen vrij te maken om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft te verhogen. De voorgestelde maatregel dient er evenals artikel VII, onderdeel C, toe de problemen die kunnen optreden bij de gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting te verzachten. Aldus wordt vorm gegeven aan de aan het parlement gedane toezegging om het vervallen van het 20% tarief in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te betrekken in de herziening van de successiewetgeving.’

Bij de behandeling van het Belastingplan 2005, waar aan de orde was de vraag of het percentage van 30 moest worden verhoogd naar 50, is de volgende argumentatie gegeven: ‘Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994–1995, 23 940, nr. 3, blz. 10). (…). Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit» (Kamerstukken II 2003–2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling.’5Hieruit blijkt dat bij 50% volgens de regering de grens is bereikt. Toch is vervolgens bij de behandeling van nog steeds hetzelfde wetsvoorstel met een amendement6 een ruimere ophoging bewerkstelligd. Het voorstel om het percentage te verhogen tot 50 is met dit amendement van tafel geveegd. Voor 2005 en 2006 is een percentage van 60 gaan gelden en vanaf 2007 van 75%. De reactie van de staatssecretaris op het amendement luidt als volgt: ‘(…) We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt.’7 Er is verder geen inhoudelijke motivering gegeven. Terecht schrijft Happé dat juist bij amendementen er op gelet moet worden dat het gelijkheidsbeginsel niet wordt geschaad.8 Deze vraag is voor deze verhogingen inmiddels minder relevant door de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit met ingang van 1 januari 2010. Ook daar is evenwel op het laatste moment een belangrijke wijziging in het wetsvoorstel gekomen door een amendement.9 Waar tijdens de gehele behandeling van het wetsvoorstel nog werd gesproken over een voorwaardelijke vrijstelling van 90% en rentedragend uitstel van betaling voor de resterende 10% van het ondernemingsvermogen, werd door een amendement de vrijstelling gesteld op de vrijstelling zoals deze nu in de wet is opgenomen (vrijstelling tot € 1.028.132 aan ondernemingsvermogen, daarboven nog 83% voorwaardelijk vrijgesteld en voor de resterende 17% rentedragend uitstel van betaling). De Raad van State schrijft het volgende over de oorspronkelijk voorgestelde wijziging per 1 januari 2010: ‘Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (…). Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10%10 van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erfof schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van erf- of schenkbelastingen over de overige vermogensbestanddelen is zoek. Reeds eerder heeft de Raad er op gewezen dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaal- economische belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen «in de familie» zouden moeten kunnen blijven.11

Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.’12 Toch was de staatssecretaris van Financiën van mening dat de faciliteit waarbij 75% van het ondernemingsvermogen voorwaardelijk werd vrijgesteld ontoereikend is: ‘Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren. De verhoging van het vrijgestelde percentage naar 90% moet hier een eind aan maken. Verruiming van de al bestaande uitstelregeling (uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- en schenkbelasting over het niet-vrijgestelde bedrag) zou dat effect niet hebben. Immers, een dergelijke verruiming – in welke vorm dan ook – zou niet van invloed zijn op de hoogte van de belastingclaim.’13Deze redenering verbaast mij.14 Naar mijn mening zou de overheid zelf een gedegen onderzoek moeten doen of een dergelijke verhoging van het vrijstellingspercentage nodig is gezien het doel van de regeling.15^, 16Verder merkt de regering op dat een verruiming van de uitstelregeling niet van invloed is op de hoogte van de belastingclaim. Daar heeft hij gelijk in. Het doel van de faciliteit is evenwel niet de belastingclaim te verlagen, maar een liquiditeitsprobleem als gevolg van de belastingbetaling op te lossen. Dit doet nu juist bij uitstek een faciliteit op basis waarvan uitstel van betaling kan worden verkregen.

De verhoging van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2010 wordt op basis van nog een andere overweging gemotiveerd: ‘De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNONCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.’17 In de Handelingen II komt dit aspect nog terug, alwaar de staatssecretaris van Financiën het volgende zegt: ‘Men ervaart het zo, en in economisch opzicht klopt dat ook, dat over toekomstige winsten, die netto contant zijn gemaakt, belasting moet worden betaald. Ja, er zijn inderdaad echt gevallen bekend waarbij dit kon leiden tot continuïteitsproblemen. Dit loste men op door als het ware de arm te amputeren, door een deel van het bedrijf af te stoten. Hiervoor kiest dit kabinet niet.’18 In een brief van 29 oktober 2009 naar aanleiding van een plenair debat schrijft de staatssecretaris het volgende: ‘Met de verhoging van de vrijstelling worden de resterende problemen zoals die door ondernemers worden ervaren, met name bij bedrijven met een grote zakelijke goodwill, opgelost en kunnen de schenk- en erfbelasting geen probleem meer vormen bij een reële bedrijfsopvolging. Hiermee is de verhoging van de vrijstelling gerechtvaardigd. Ik wil benadrukken dat de achterliggende gedachte van de faciliteit voor bedrijfsopvolging altijd is geweest om de economische bedrijvigheid, met name in het MKB niet te belemmeren. Daarmee wordt een algemeen sociaaleconomisch belang gediend en dat is ook de reden waarom de faciliteit niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.’19 Uit de Handelingen I blijkt nog het volgende: ‘De waarderingsgrondslag is de waarde in het economisch verkeer. Economisch betekent in principe de netto contante waarde van alle toekomstige winsten. Economisch is heel goed te verdedigen om de waarde in het economisch verkeer te belasten, maar het gevoel in familiebedrijven was heel sterk dat er successiebelasting werd betaald over toekomstige winsten. Dat was niet alleen gevoelsmatig een probleem. Terwijl men voor de rest normaal belasting betaalde, had men er in de praktijk ook problemen mee, want als een familiebedrijf meerdere keren van de ene op de andere generatie overging, dan moest iedere keer successierecht worden betaald. Dat is een van de redenen waarom wij een vrijstelling hebben. De vrijstelling voor ondernemingsvermogen is dan ook gerechtvaardigd. Dat blijkt ook wel uit het feit dat er tot nu toe altijd al een vrijstelling van 75% was. Het gaat om verschillende situaties, die niet met elkaar zijn te vergelijken.’’20

Aldus voert de regering aan dat de faciliteit een tegemoetkoming is voor het feit dat goodwill in de waardering van de onderneming moet worden betrokken. Goodwill is de contante waarde van toekomstige overwinsten. Omdat er geen reden is toekomstige overwinsten te belasten bij schenking en vererving zouden die, aldus de regering, vrijgesteld moeten worden. Ik acht die benadering niet juist omdat de waarde in het economische verkeer van andere vermogensbestanddelen ook wordt bepaald door toekomstige opbrengsten. Daarnaast motiveert de regering de vrijstelling door erop te wijzen dat er bij iedere volgende overgang (schenking of vererving) van ondernemingsvermogen schenk- of erfbelasting moet worden betaald indien geen vrijstelling van toepassing is hetgeen, aldus nog steeds de regering, een vorm van dubbele heffing inhoudt hetgeen ongewenst is. Ook dit argument acht ik niet steekhoudend; immers, er is op dit punt geen verschil tussen ondernemingsvermogen en overig vermogen. Deze argumenten kunnen derhalve naar mijn mening geen rechtvaardiging vormen voor een vrijstelling bij schenking en vererving.

In de jurisprudentie is de vraag of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel aan de orde gekomen. In paragraaf 5.3.3.2 is aangegeven dat Rechtbank Breda heeft beslist dat verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen hebben te gelden (Rechtbank Breda 13 juli 2012, nr. 11/05509, NTFR 2012/ 1997). Hof ’s-Hertogenbosch komt in hoger beroep ook tot de conclusie dat sprake is van gelijke gevallen (Hof ’s-Hertogenbosch 18 april 2013, nr. 12/ 00496, V-N 2013/19.25). Erflater overleed in 2007. De verkrijging van belanghebbende bestond uit verpachte landbouwgronden. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kende in 2007 een vrijstelIingspercentage van 75%. Voor de resterende 25% kon gedurende een periode van tien jaar rentedragend uitstel van betaling worden gekregen. De rechtbank komt tot de volgende samenvatting en het volgende oordeel: ‘(i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM.’’21 Ik kan me vinden in de uitspraak van de rechtbank.22 Hof ’s-Hertogenbosch (zie hiervoor) komt evenwel tot een ander oordeel. Volgens het Hof (r.o. 4.7) hanteert de wetgever, vanaf 2005, maar in ieder geval vanaf 2007, een andere rechtvaardigingsgrond: ‘Uit de wetsgeschiedenis valt echter ook op te maken, dat de wetgever voor (de handhaving en) de uitbreiding van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren. Niet het al dan niet ontbreken van liquide middelen, welk argument ook van belang is bij verkrijgingen van ander vermogen dan ondernemingsvermogen, is voor de wetgever de rechtvaardiging gebleven de verkrijging van ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken, dat, vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een (‘echte’) onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen.’ Naar mijn mening is het geen juiste conclusie dat het al dan niet kunnen betalen van de erfbelasting geen rol meer speelt. Er wordt een faciliteit geboden omdat het betalen van de erfbelasting tot continuïteitsproblemen zou kunnen leiden wanneer de middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteit is vervolgens generiek van aard. Volgens Hof ’s-Hertogenbosch bestaat er vervolgens een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling omdat het bij de verkrijging van ondernemingsvermogen gaat om het waarborgen van het behoud van de continuïteit van de onderneming. Dit is naar mijn mening het doel dat de overheid nastreeft. Om vast te stellen of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling moet nog worden bepaald of het middel proportioneel is gegeven het doel. Dit doet het Hof pas nadat het al heeft geconcludeerd dat sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Het Hof is van mening dat het middel proportioneel is omdat er sprake moet zijn van een ‘echte’ onderneming en vanwege de voortzettingseis. Uiteindelijk komt Hof ’s-Hertogenbosch tot de conclusie dat het niet van belang is ‘(…) of en in hoeverre het percentage van 75 te hoog is om een liquiditeitsprobleem op te lossen’. Ik kan me hierin niet vinden, omdat naar mijn mening het uitgangspunt moet worden aangehouden dat de faciliteit dient om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Indien wordt vastgehouden aan het uitgangspunt dat de faciliteit dient om liquiditeitsproblemen als gevolg van de belastingbetaling te voorkomen staat het buiten kijf dat een vrijstelling van ondernemingsvermogen een liquiditeitsprobleem bij schenking of vererving (gedeeltelijk) oplost. Nu wordt evenwel de vrijstelling ook verleend indien geen sprake is van liquiditeitsproblemen. Om dit te voorkomen zou in iedere situatie getoetst moet worden of zich liquiditeitsproblemen voordoen. Indien dit in het licht van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel wordt bezien, moet evenwel rekening worden gehouden met de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever. Deze kan ervoor kiezen een vrijstelling te allen tijde toe te kennen, dus zonder na te gaan of sprake is van liquiditeitsproblemen. De vraag is evenwel of het middel nog proportioneel is gegeven het doel. Met de verhoging van het vrijstellingspercentage (oorspronkelijk vormgegeven als kwijtschelding) van de oorspronkelijke 25% naar 100% dan wel 83% als het ondernemingsvermogen het bedrag van € 1.028.132 overschrijdt, wordt strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel steeds aannemelijker. De vrijstelling kent bovendien geen maximum. Overigens was de regering, zoals uit de hiervoor besproken wetsgeschiedenis is gebleken, zelf ook van mening dat een vrijstellingspercentage van meer dan 50 zou kunnen leiden tot schending van het gelijkheidsbeginsel. Ik ben me ervan bewust dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (o.a. HR 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310, vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italie, BNB 2002/398), waarbij dit oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen/Finland, VN 2003/52.2).23 Naar mijn mening is van een redelijke grond bij dergelijke vrijstellingspercentages geen sprake meer.24 Een verkrijger van niet-ondernemingsvermogen die stelt dat sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt, moet in het gelijk worden gesteld. Ook Hoogeveen25 is deze mening toegedaan: ‘De enkele veronderstelling van de wetgever dat de schenk- en erfbelasting leidt tot liquiditeitsproblemen en daarmee tot staking van rendabele ondernemingen, biedt een onvoldoende motivering voor het gemaakte onderscheid.’ Van den Dool en Heithuis26 zijn eveneens van mening dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit een ongerechtvaardigd onderscheid maakt tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. Zij laten zich evenwel niet expliciet uit over de vraag of de faciliteit in strijd is met art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. Ook Gribnau27 acht de verdere verhoging van het vrijstellingspercentage in strijd met het gelijkheidsbeginsel.28 Volgens Gribnau zou de wetgever op eigen initiatief, los van de vraag hoe de HR in cassatie gaat oordelen, de vrijstelling af moeten schaffen. Albert29 schrijft dat hij de indruk heeft ‘dat het EHRM in fiscale aangelegenheden enkel een geschiktheidstoets aanlegt, niet tevens een proportionaliteitstoets’. Hij komt vervolgens tot de conclusie dat de HR daarom waarschijnlijk zal oordelen dat geen sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, maar is wel van mening dat de faciliteit in haar huidige vorm niet gehandhaafd zou mogen worden.

Aldus blijkt dat de meningen verdeeld zijn of de faciliteit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Ik ben van mening dat dit zo is, ongeacht het uiteindelijke oordeel van de HR. Vervolgens is de vraag welk vrijstellingspercentage of -bedrag de toets aan het gelijkheidsbeginsel dan wel kan doorstaan. De Haan acht de kans op rechterlijk ingrijpen bij een vrijstelling boven 50% van de waarde van het ondernemingsvermogen groter.30 Ik sluit me hierbij aan, omdat de regering zelf ook heeft aangegeven dat een hoger percentage tot strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel kan leiden. Dit wil niet zeggen dat ik pleit voor een vrijstellingspercentage van 50% van de waarde going concern van het ondernemingsvermogen. Dit staat namelijk los van de vraag of sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel. Van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel is immers minder snel sprake, omdat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. In paragraaf 6.3.2.2 doe ik aanbevelingen omtrent de vraag hoe hoog het vrijstellingspercentage (maximaal) zou moeten zijn.