Einde inhoudsopgave
Vastgoedtransacties in de Europese btw (FM nr. 169) 2021/3.3.2
3.3.2 Hof van Justitie
mr. dr. M.D.J. van der Wulp, datum 01-07-2021
- Datum
01-07-2021
- Auteur
mr. dr. M.D.J. van der Wulp
- JCDI
JCDI:ADS291241:1
- Vakgebied(en)
Toeslagen (V)
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Omzetbelasting / Belastingplichtige en -schuldige
Europees belastingrecht / Belastingen EU
Omzetbelasting / Levering van goederen en diensten
Omzetbelasting / Vrijstelling
Europees belastingrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
In gelijke zin: J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW (diss.), Den Haag: Koninklijke Vermande 2001, p. 120 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p. 90. Met betrekking tot het begrip ‘zelfstandig’ in art. 4 Tweede Richtlijn concludeerde A-G Reischl in gelijke zin (conclusie A-G Reischl 8 mei 1979, gevoegde zaken 181/78 en 229/78, ECLI:EU:C:1979:124 (Ketelhandel P. van Paassen/Denkavit Dienstbetoon)).
HvJ EG 26 maart 1987, nr. 235/85, FED 1987/341, m.nt. Bijl (Commissie/Nederland), HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-202/90, V-N 1991/2550, 21 (Ayuntamiento de Sevilla), HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98, BNB 2000/297, m.nt. Van Zadelhoff (Heerma) en HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06, BNB 2008/52, m.nt. Van der Paardt (Van der Steen).
Zoals in paragraaf 3.3.1 is aangegeven, volgt uit art. 11 Btw-richtlijn dat een rechtspersoon een economische activiteit zelfstandig (lees: niet als ondergeschikte) verricht, tenzij sprake is van een fiscale eenheid. Uit HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95, V-N 1997/1662, 17 (DFDS) en HvJ EU 7 mei 2020, zaak C-547/18, BNB 2020/102, m.nt. Merkx (Dong Yang) kan naar mijn mening geen tweede uitzondering op de zelfstandigheid van rechtspersonen worden afgeleid. In eerstgenoemd arrest oordeelt het Hof van Justitie niet over de vraag of de Engelse dochtervennootschap van DFDS A/S, DFDS Ltd, haar werkzaamheden jegens het in Denemarken gevestigde DFDS A/S zelfstandig heeft verricht, maar over de vraag waar de verkoop van reizen door DFDS A/S, via de als agent optredende DFDS Ltd, op grond van art. 26 lid 2 Zesde Richtlijn (thans: art. 307 Btw-richtlijn) belastbaar is (in soortgelijke zin: M.E. van Hilten, ‘Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk’, WFR 1997/6262, p. 1374 die betwijfelt of het Hof van Justitie in dit arrest de belastingplicht van de dochtervennootschap, een rechtspersoon, ontkent). En in het Dong Yang-arrest, waarin het Hof van Justitie refereert aan het DFDS-arrest, houdt het Hof de mogelijkheid open dat een dochtervennootschap een vaste inrichting kan zijn als bedoeld in art. 44 Btw-richtlijn. Ook dit arrest heeft derhalve betrekking op de uitleg van de plaats-van-dienst-regels en niet op het begrip ‘zelfstandig’ in art. 9 Btw-richtlijn. Die vaststelling is naar mijn mening van belang, omdat het Hof van Justitie bij de uitleg van de plaats-van-dienst-regels vaker kiest voor een meer economische dan juridische benadering om tot een fiscaal rationele oplossing te komen (in soortgelijke zin: A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p. 146-148). Een voorbeeld hiervan is HvJ EU 26 januari 2012, zaak C-218/10, V-N 2012/11.20 (ADV Allround Vermittlungs) waarin het Hof van Justitie de terbeschikkingstelling van zelfstandig werkzame vrachtwagenchauffeurs (lees: zzp-ers) voor de toepassing van de plaats van dienst als het ter beschikking stellen van personeel beschouwd. Zoals uit het ADV Allround Vermittlungs-arrest niet is af te leiden dat de werkzaamheden van de betreffende chauffeurs niet aan de zelfstandigheidseis van art. 10 Btw-richtlijn voldoen, zo volgt uit de arresten DFDS en Dong Yang naar mijn mening niet dat een rechtspersoon zijn economische activiteiten onzelfstandig kan verrichten. Anders: J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW (diss.), Den Haag: Koninklijke Vermande 2001, p. 121-122 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p. 93 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p. 146-148. Hierbij merk ik op dat Van Doesum minder stellig is dan Swinkels en Van Norden en niet uitsluit dat het DFDS-arrest slechts betekenis heeft voor de plaats van dienst.
HvJ EU 29 september 2015, zaak C-276/14, V-N 2015/53.11, r.o. 34 (Gmina Wroclaw I).
HvJ EU 12 oktober 2016, zaak C-340/15, V-N 2016/57.15 (Nigl. e.a.)
HvJ EU 13 juni 2019, zaak C-420/18, BNB 2020/125, m.nt. Bijl (IO).
Het Hof van Justitie heeft het begrip ‘zelfstandig’ in diverse arresten nader ingevuld. Hoewel het Hof dit tot op heden niet expliciet heeft geoordeeld, lijdt het geen twijfel dat het begrip ‘zelfstandig’ een uniebegrip is.1 Noch art. 9 noch art. 10 Btw-richtlijn geeft lidstaten enige vrijheid het begrip ‘zelfstandig’ (nader) in te vullen. Bovendien heeft het Hof van Justitie in diverse arresten aangegeven hoe het begrip ‘zelfstandigheid’ en de nadere invulling van dit begrip in art. 10 Btw-richtlijn moet worden uitgelegd.
In de jurisprudentie van het Hof van Justitie valt met betrekking tot de uitleg van dit uniebegrip een ontwikkeling te bespeuren. Aanvankelijk toetste het Hof uitsluitend of sprake was van onzelfstandigheid op grond van art. 10 Btw-richtlijn.2 Zo nee, dan was voldaan aan de zelfstandigheidseis. Dit duid ik hierna als de negatieve zelfstandigheidstoets. In de zaken waarin het Hof de negatieve zelfstandigheidstoets beslissend achtte ging het steeds om natuurlijke personen.3 In het Gmina Wrocław I-arrest heeft het Hof van Justitie voor het eerst een positieve zelfstandigheidstoets gehanteerd: voor de beoordeling of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.4 In deze zaak en het nadien gewezen Nigl e.a.-arrest5 ging het niet om natuurlijke personen, maar om een gemeentelijke begrotingseenheid respectievelijk maatschappen. Uit het IO-arrest volgt echter dat de positieve zelfstandigheidstoets ook geldt voor natuurlijke personen.6 De positieve zelfstandigheidstoets is volgens het Hof een afzonderlijke toets die niet gebaseerd is op art. 10 Btw-richtlijn, maar op art. 9 Btw-richtlijn. De natuurlijk persoon die niet voldoet aan de negatieve zelfstandigheidstoets, en dus (feitelijk) geen werknemer is, verricht zijn activiteiten dus niet per definitie zelfstandig. Dit is pas het geval indien hij voldoet aan de positieve zelfstandigheidstoets.
In de volgende paragrafen wordt achtereenvolgens ingegaan op de negatieve en positieve zelfstandigheidstoets. Tevens zal ik de vraag beantwoorden of de hiervoor geschetste ontwikkeling in de beoordeling van de zelfstandigheid door het Hof van Justitie wenselijk is.
3.3.2.1 Negatieve zelfstandigheidstoets3.3.2.2 Positieve zelfstandigheidstoets