5.4.2.2 Het belang van de inzage

De reikwijdte van de inzageverplichting is – in beginsel – voor de inspecteur in art. 47 AWR bepaald door te verwijzen naar het belang dat de inzage ‘kan’ hebben voor de belastingheffing. Relevant is slechts dat het gevraagde bescheid op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing.1 Het doet ook niet ter zake of de inspecteur langs andere weg tot de vaststelling van de feiten kan komen.2 Uiteraard moet er wel een belangenafweging plaatsvinden over de wijze waarop de inzage wordt verleend.3

De Awb spreekt over ‘redelijkerwijs noodzakelijk voor de taakuitoefening’. Het uitgangspunt is derhalve gelijk, namelijk voor de uitoefening van de taak. De verantwoordelijkheid om dat vast te stellen ligt in beginsel bij de inspecteur respectievelijk de toezichthouder. Voor het beantwoorden van de centrale vraag of ‘van belang kan zijn’ gelijk is aan ‘redelijkerwijs noodzakelijk’, kan worden aangesloten bij de inlichtingenplicht (zie par. 5.3.2.4). Behalve deze verschillen en de andere inhoud van ieders taak, lijkt er zich toch een verschil af te tekenen ten aanzien van de inhoud, dat meer is dan louter grammaticaal. Dit vraagt om een korte historische verdieping.

Vanaf het prille begin van de belastingwetgeving in Nederland kennen verschillende belastingwetten bepalingen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen.4 De wettelijke inzageverplichting sluit van oorsprong aan op de boekhoudplicht.5 De belastingambtenaar kreeg de inzagebevoegdheid ‘(…) die tot staving der aangifte of zijner nadere bewerkingen kunnen dienen’.6 Het was gericht op de zakelijke sfeer van boekhouden. Een rechtvaardiging voor inzage in de persoonlijke sfeer is in het verleden alleen te vinden in buitengewone omstandigheden, zoals ten tijde van het ‘Fiscale Noodrecht’.7 In normale omstandigheden moet de inzageverplichting volgens de minister van Financiën beperkt blijven tot de boekhouding en tot staving van de eigen aangifte.8 Toentertijd was er overigens nog geen sprake van een fiscale boekhoudverplichting. Die komt pas dertig jaar later.9

De minister van Financiën wil het begrip administratie niet definiëren ‘omdat het voor iedere administratieplichtige mogelijk moet zijn zich binnen de gestelde randvoorwaarden te houden aan de administratieverplichting zonder dat inbreuk wordt gemaakt op diens vrijheid de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren.’10 Op deze plaats merk ik daarbij op dat particulieren geen administratieverplichting hebben. Dat acht de staatssecretaris ook maatschappelijk onwenselijk.11 Een verplichte inzage lijkt voor de particulier dan ook niet te bestaan. Zijn medewerking beperkt zich tot het tonen van gegevens in het kader van de inlichtingenplicht (par. 5.3)

De inzage – in de fiscale terminologie ‘het raadplegen’ – vindt in de jurisprudentie zijn toepassing binnen het begrip ‘administratie’ ex art. 52 AWR.12 Met de formulering ‘dat raadpleging van belang kan zijn’ is ‘slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige’, aldus de Hoge Raad.13 En dit is volgens de staatssecretaris ruim: ‘niet is uit te sluiten dat van elk gegeven dat eenmaal in verband met dat bedrijf of beroep of die werkzaamheid is ontvangen, verzonden of voor intern gebruik is vastgelegd, onder omstandigheden kan worden gezegd dat het beantwoordt aan het criterium dat het van belang kan zijn voor de belastingheffing en derhalve op grond van de artikelen 47 en 53 voor raadpleging kan worden opgevraagd. Op voorhand kan daarbij niets worden uitgesloten.’14 De wettelijke inzageverplichting is in beginsel onbeperkt als het maar een fiscaal belang ‘kan hebben’: de invulling van de reikwijdte wordt bepaald door de beginselen van behoorlijk bestuur. Vanuit dit historische perspectief zou inzage beperkt moeten blijven tot hetgeen fiscaal tot de administratie (ex art. 52 AWR) behoort.15 Een boekhouding maakt – naar algemene opvattingen – deel uit van de administratie.16 Historisch gezien richt de inzage zich dan ook op vastleggingen ten dienste van het uitoefenen van het bedrijf of beroep. Tot zover het fiscale kader.

Bij de toezichtsbevoegdheden volgens de Awb geldt als uitgangspunt voor de toezichtbepalingen dat de toezichthouder moet kunnen beschikken over de voor de uitoefening van het toezicht naar zijn oordeel alle noodzakelijke gegevens en bescheiden, ongeacht de vorm of kwalificatie.17 De Awb sluit met de inzageplicht aan op hetgeen gebruikelijk was in het toezicht. Daar beperkte de inzage zich tot zakelijke gegevens en bescheiden. In de parlementaire geschiedenis wordt hierover opgemerkt: ‘In het voetspoor van de desbetreffende bepalingen in de bijzondere wetgeving is vastgelegd dat de bevoegdheid slechts betrekking heeft op zakelijke gegevens en bescheiden.’18 Het zakelijke karakter is cruciaal. Maar is dat niet een containerbegrip?

Een definitie van de term ‘zakelijke gegevens en bescheiden’, is niet opgenomen in de Awb noch in de parlementaire geschiedenis. Volgens de grammaticale betekenis van de toevoeging ‘zakelijk’ moeten de gegevens en bescheiden betrekking hebben op de zaak of op zaken.19 Meerdere interpretaties van het begrip zaak kunnen evenwel van toepassing zijn: in de context kan het gaan om de juridische terminologie voor goederen en rechten,20 een bedrijf of onderneming21 als voor een aangelegenheid.22 Vanuit de etymologie kreeg zakelijk in zijn oorsprong de betekenis van ‘Ter sake, objectief, onpersoonlijk’.23 Het onpersoonlijke lijkt met name inhoud te geven aan het begrip zakelijk. In dit verband vormen de begrippen persoonlijk en zaken een antoniem: persoonlijke gegevens zouden vervolgens niet tot de zakelijke gegevens behoren.24 Het begrip persoonlijke gegevens dient niet verward te worden met persoonsgegeven. Dat is een begrip uit de Wbp en AVG. Daarbij gaat het om ‘elk gegeven betreffende een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon’.25 Hiervan is het antoniem objectgegeven.26

In de memorie van toelichting is bij het tot stand komen van de Awb, het begrip zakelijkheid wel gepositioneerd ten opzichte van andere gegevens, namelijk gegevens van persoonlijke (niet-zakelijk) aard.27 Ook de term privé gegevens wordt in dit verband als synoniem gebruikt.28

Dit laatste sluit aan bij de eerder aangehaalde ontwikkeling van het stand komen van de fiscale inzageplicht.29 Gegevens en bescheiden van persoonlijke aard vallen buiten het fiscale inzagerecht.30 In beide memories van toelichting ontbreekt evenwel de invulling van het begrip ‘zakelijke’. De term ‘zakelijke’ geeft aan dat het gaat om gegevens die ‘gebruikt worden ten dienste van het maatschappelijk verkeer.’31 In de memorie van toelichting verwijst de staatssecretaris van Financiën – eveneens overeenkomstig de fiscale sfeer – naar ‘administratie’.32 Ook hier bepaalt het gebruik de kwalificatie van de gegevens. Het opnemen van persoonsgegevens in een administratie kan aan die gegevens een zakelijk karakter geven. De memorie van toelichting geeft als voorbeeld dat de onderwijsinspectie inzage vordert in de leerlingenadministratie van een school.33

Bepaalde persoonsregistraties blijven echter hun karakter van persoonlijke gegevens behouden. Een voorbeeld daarvan is het medische dossier waarvan de gegevens zijn te kwalificeren als van zuiver persoonlijke aard. De Inspectie voor de Gezondheidszorg kan bijvoorbeeld wel inzage verkrijgen in de patiëntenadministratie maar niet in een medisch dossier. Dat kan alleen na toestemming van zowel de patiënt als de medische geheimhouder.34 De bijzondere wet bepaalt namelijk in aanvulling op de Awb dat de inzagebevoegdheid ook betrekking kan hebben op medische dossiers. Dit geldt ook voor de gegevens in zuivere privé correspondentie.35 De toezichthouder heeft geen bevoegdheid om die gegevens op grond van de Awb te vorderen. Maar het karakter van een persoonlijke administratie is niet altijd even helder.

Bij de parlementaire behandeling van de Gerechtsdeurwaarderswet is bijvoorbeeld de toezichtsbevoegdheid van het Bft expliciet uitgebreid tot de ‘persoonlijke financiële administratie’.36 Voor gerechtsdeurwaarders geldt namelijk het uitgangpunt dat zij ook een deugdelijke financiële administratie in persoon moeten houden (art. 18 lid 4 Gerechtsdeurwaarderswet).37 Dit neigt mijns inziens naar de kwalificatie zakelijk.

De staatssecretaris van Justitie ziet het in elk geval wel als uitbreiding van de zakelijke verplichting: ‘(…) ten einde een goed zicht te krijgen op de gelden die in een deurwaarderspraktijk omgaan kan het toezicht niet beperkt worden tot de (financiële) bescheiden die de werkzaamheden van de gerechtsdeurwaarder betreffen maar dienen ook de privé-bescheiden ingezien te kunnen worden. (…).’38 Voor notarissen geldt een soortgelijke uitbreiding die zich uitstrekt tot het gehele vermogen van de huwelijksgoederengemeenschap.39 Hoewel de term persoonlijk doet suggereren dat er sprake is van ‘privé’ lijkt dat niet zo te zijn. Feitelijk is hier sprake van aanvullende wettelijke voorschriften in privé waarmee een persoon een zakelijke verantwoordingsverplichting opgelegd krijgt. En dat is logisch gezien de maatschappelijke betekenis van het beroep.

Uit de wetshistorie blijkt dat de wetgever voor de inspecteur materieel eenzelfde inhoud voor ogen staat. De staatssecretaris van Financiën noemde als uitzondering op de inzageplicht slechts stukken die zuiver privé van aard zijn, zoals bijvoorbeeld de medische gegevens van het personeel, privécorrespondentie of privé-e-mail.40 Die kan de inspecteur dan ook niet opvragen. En hierop aansluitend de logische vraag: zijn de gedachten van een persoon ook ‘zuiver privé’? Anders zouden die – met voortschrijdende technologische ontwikkelingen – wel zijn in te zien.

De technieken om iemands gedachten te kunnen lezen zijn, hoewel de technologieën zich snel ontwikkelen, nog toekomstmuziek.41 Vraagstukken over het verkrijgen van ‘inzage’ daarin dienen zich echter al wel aan.42 Hiervoor is bij het onstaan van de AWR noch de Awb aandacht geweest.

Voor de fiscale inzageverplichting ligt echter de beperking in het belang van vaststelling van de feiten. Dat voorbehoud wordt niet gemaakt voor de toezichthouder. Het ‘geestelijke gedachtengoed’ hoeft niet met de inspecteur te worden gedeeld. Ook niet als dat aan ‘het papier is toevertrouwd’. Met deze koppeling aan ‘feiten’ heeft de wetgever gepoogd binnen de fiscale sfeer een wettelijke beperking aan te brengen in de reikwijdte. Het opvragen van fiscale adviezen en beschouwingen zou, aldus kamerlid Hofstra, ‘de gelijkheid van belastingplichtigen en fiscus verstoren, wanneer de inspecteur het recht zou krijgen de argumenten, die tegen de belastingplichtige pleiten, op een presenteerblaadje voor de neus te krijgen.’43 Van ‘louter een advies’ is echter nimmer sprake. Het is namelijk al gauw verweven met fiscale feiten.44 En een advies kan worden aangemerkt als feit dat van belang kan zijn voor de belastingheffing in situaties van bijvoorbeeld belastingontwijking.45

In de latere jurisprudentie heeft de toevoeging van het ‘belang van de vaststelling van de feiten’, zijn waarde verloren. Het beginsel van fair play verzet zich ertegen dat inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden, voor zover die ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daarover te adviseren.46 De fiscale hersenspinsels hoeven niet geopenbaard te worden: concrete visies overigens ook niet. De inspecteur heeft te handelen binnen het wettelijke kader van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en daartoe wordt – volgens de Hoge Raad – ook het zogenaamde fair play beginsel gerekend.47 Het opvragen van adviezen is in strijd met dat beginsel. De belastingplichtige mag de fiscale feiten ook uit de adviezen verwijderen.48 De Hoge Raad komt met zijn oordeel over de mogelijkheid tot het splitsen of schonen van documenten terug op zijn eerdere oordeel.49

Kortom, de inspecteur heeft geen ongelimiteerde inzage. De toezichthouder moet zijn inzage beperken tot de zakelijke sfeer. Voor beiden is de verplichte inzage in persoonlijke boeken en bescheiden in beginsel uitgesloten.

Daarnaast moet de inspecteur zich beperken tot het vaststellen van feiten. Als het om fiscale adviezen gaat is zijn inzage beperkt tot de feiten. Voor de toezichthouder is dat niet bepaald. Het lijkt echter voor de hand te liggen dat het geestelijke gedachtegoed niet met de toezichthouder hoeft te worden gedeeld: dat zou mijns inziens ook als persoonlijke gegeven kwalificeren waarvoor – wanneer dat aan het papier is toevertrouwd – geen inzageverplichting geldt. De overeenkomst is dat het moet gaan om gegevens die op de zaak betrekking hebben. Dat bepaalt ook tevens de beperking: de inspecteur mag zich alleen richten op de fiscale elementen en de toezichthouder slechts op die elementen waarop hij toezicht houdt.