6.2.4.4 Proportionaliteitsbeginsel

Bij elke vorm van inmenging in het eigendomsrecht moet de wetgever een behoorlijk evenwicht bewaren tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen (‘fair balance’).1 Toetsing aan dit proportionaliteitsbeginsel is pas aan de orde indien is voldaan aan het vereiste van rechtsgeldigheid (zie par. 6.2.4.2) en de maatregel het algemeen belang dient (par. 6.2.4.3).2 Aan het proportionaliteitsbeginsel is niet voldaan indien de klager gebukt gaat onder een individuele en excessieve last (‘an individual and excessive burden’).3 Naar aanleiding van de jurisprudentie van het EHRM onderscheid ik drie criteria die van belang zijn bij toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel:4

Bij de beoordeling van de vraag of een maatregel leidt tot een individuele en excessieve last, houdt het EHRM rekening met de ‘impact’ van de maatregelen. Enerzijds gaat het hierbij om de gevolgen van de desbetreffende maatregel en anderzijds om de vraag of een alternatieve, minder restrictieve, maatregel had kunnen worden getroffen.

Onder meer in de zaak Hentrich, waarin de ontnemingsregel van toepassing is, achtte het EHRM de gekozen oplossing disproportioneel. Deze zaak heeft betrekking op regelgeving die beoogde ontduiking van de registratieheffingen tegen te gaan. Indien een zaak tegen een te lage prijs was verkocht had de Franse fiscus het recht om die zaak van een koper over te nemen voor een bedrag gelijk aan de betaalde koopprijs vermeerderd met tien procent. Het EHRM oordeelde dat de wetgever weliswaar het recht heeft om belastingontduiking tegen te gaan, doch dat daar in casu minder ingrijpende middelen voor zijn zoals het opleggen van boeten of het ondernemen van gerechtelijke stappen.5 In de zaak M.A. e.a. tegen Finland besteedde het EHRM afzonderlijk aandacht aan de financiële consequenties van de wetswijziging.6 Ook uit niet-fiscale uitspraken blijkt dat het EHRM belang hecht aan de gevolgen van maatregelen.7

De vraag rijst of het, gelet op het belang van de impact van de getroffen maatregelen, is toegestaan dat de wetgever een rechterlijke uitspraak door middel van nieuwe wetgeving ongedaan maakt. In de zaak Pressos Compania Naviera S.A. e.a. stond het EHRM niet toe dat de mogelijkheid om aanspraak te maken op schadevergoeding met terugwerkende kracht werd ontnomen. Het financiële belang van de overheid leverde hiervoor geen rechtvaardiging op.8 Hof ’s-Gravenhage oordeelde in vergelijkbare zin met betrekking tot de toepassing van een correctieregeling in een situatie waarin op basis van rechtspraak een recht op aftrek was ontstaan.9 Nieuwe fiscale wetgeving, waardoor een uitspraak van een rechter naar de toekomst toe zijn belang verliest, is wel door de ECRM geaccepteerd.10

De impact van (materieel of maatschappelijk) terugwerkende kracht vindt het EHRM in beginsel toelaatbaar als geen sprake is van een uitzonderlijke last.11 De impact van (materieel en maatschappelijke) terugwerkende kracht lijkt het EHRM in elk geval te accepteren indien belastingplichtigen niet mochten verwachten dat de desbetreffende regel zou blijven voortbestaan.

De vraag wat belastingplichtigen in de aanloop van een wetswijziging redelijkerwijs hadden mogen verwachten, speelt niet alleen bij het beantwoorden van de eigendomsvraag (par. 6.2.2). Ook bij de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel wordt door het EHRM rekening gehouden met bij de klager aanwezige verwachtingen. Het criterium van legitieme verwachtingen veronderstelt dat zij die onder het toepassingbereik van art. 1 EP EVRM vallen, nagaan of hun verwachtingen op basis van externe factoren moeten worden bijgesteld. Zo oordeelde het EHRM dat bij deelname aan commerciële activiteiten rekening moet worden gehouden met de risico’s die daaraan zijn verbonden.12 Omdat het hier in feite gaat om de vraag of, en zo ja, in hoeverre belastingplichtigen mochten vertrouwen op handhaving van de bestaande situatie, zal ik hierna spreken over gerechtvaardigde verwachtingen om zodoende een duidelijker onderscheid aan te brengen met de theorie van de ‘legitieme verwachtingen’ die is besproken in par. 6.2.2.1.

De jurisprudentie van het EHRM waarin de vraag aan de orde is of sprake is van een gerechtvaardigde verwachting op het voortbestaan van de oude situatie, is casuïstisch van aard. Uit deze jurisprudentie blijkt evenwel dat het niet alleen bepaalde externe factoren zijn waarmee belastingplichtigen worden geacht rekening te houden. In verschillende belastingzaken heeft het EHRM laten blijken ook meer juridisch getinte verwachtingen in zijn afweging te betrekken. De zaak M.A. e.a. gaat over een aanpassing van het Finse fiscale regime voor opties. Aanvankelijk werd de waardestijging van een optie bij realisatie belast als vermogenswinst. Ingevolge een op 16 september 1994 ingediend wetsvoorstel zou met ingang van 1 januari 1995 de waardestijging van opties voortaan worden belast als loon, waarvoor een veel hoger tarief gold. In reactie op dit wetsvoorstel stond onder andere de werkgever van de klagers in deze zaak toe de opties al vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet uit te oefenen. Ter voorkoming van dit positief aankondigingseffect voegde de Finse regering aan het wetsvoorstel toe dat, voor die gevallen waarin de opties aanvankelijk niet vóór 1 januari 1995 zouden worden uitgeoefend, de wet zou terugwerken tot de datum van indiening van het wetsvoorstel. Uit de beslissing van het EHRM volgt dat belastingplichtigen niet ervan mogen uitgaan dat belastingtarieven gedurende vier jaren niet veranderen. In zekere mate behoren zij derhalve rekening te houden met veranderingen. Voorts leid ik uit het oordeel af dat het EHRM het de wetgever toestaat te voorkomen dat belastingplichtigen nog snel maatregelen treffen waardoor het effect van de nieuwe regel afneemt. Belastingplichtigen die op het moment van het voorzienbaar worden van de wetswijziging – in casu bij indiening van het wetsvoorstel – verwachtten onder de oude regel te vallen zonder dat zij daarvoor maatregelen moesten nemen, mogen wellicht niet alsnog onder het nieuwe regime worden geschaard. Het EHRM merkt namelijk expliciet op dat het niet uitsluit dat mogelijk wel sprake zou zijn geweest van een onredelijke inmenging in het eigendom van belastingplichtigen ingeval het wetsvoorstel ook de opties waarvan reeds vóór de indiening van het wetsvoorstel al vaststond dat zij vóór 1 januari 1995 zouden worden uitgeoefend onder zijn werkingssfeer zou betrekken.

Het moment van voorzienbaar worden van een wetswijziging blijkt een belangrijke maatstaf te zijn voor de toelaatbaarheid van terugwerkende kracht. In de zaak A, B, C, D accepteerde de ECRM terugwerkende kracht tot vóór de indiening van het wetsvoorstel én tot voor de aankondiging van het wetsvoorstel.13 In casu ging het om het repareren van een situatie waarin sprake was van oneigenlijk gebruik. De Commissie noemde hiervoor onder andere de volgende argumenten: de maatregel was getroffen om een situatie van oneigenlijk gebruik te bestrijden die reeds twijfelachtig was en terugwerkende kracht was noodzakelijk ter voorkoming van een aankondigingseffect.

Uit de zaak National & Provincial Building Society e.a. lijkt impliciet te volgen dat ook bij technische herstelwetgeving een wetswijziging voorzienbaar is. In deze zaak oordeelde het EHRM dat, kort gezegd, het individuele nadeel niet opwoog tegen het algemeen belang te voorkomen dat de regimewijziging voor enkele belastingplichtigen een onbedoeld voordeel zou opleveren.14

Aangezien het EHRM weinig algemene regels geeft, is het moeilijk om een conclusie te trekken met betrekking tot de rol van gerechtvaardigde verwachtingen. Gelet op de genoemde jurisprudentie, is het evenwel goed mogelijk dat het EHRM de regel hanteert dat vanaf het moment waarop voorzienbaar is dat een regel zal veranderen daarmee rekening moet worden gehouden. Dit heeft tot gevolg dat het proportionaliteitsbeginsel op grond van het criterium van de voorzienbaarheid in beginsel niet geschonden zal zijn als een wetswijziging volledig voorzienbaar was. Een beoordelingskader voor het bepalen van de voorzienbaarheid van wetswijzigingen heb ik behandeld in hfdst. 5.

Indien voor de inmenging in het eigendom een compensatie wordt geboden, is eerder sprake van een aanvaardbaar evenwicht tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen. Omdat binnen de reikwijdte van dit onderzoek compensatie tot uiting zal komen in de vorm van overgangsmaatregelen, zal ik hierna in beginsel de laatstgenoemde term hanteren.

Het treffen van een overgangsmaatregel is in beginsel verplicht als sprake is van ontneming van eigendom.15 Dit geldt ook indien het algemeen belang dat wordt nagestreefd zeer belangrijk is.16 Alleen met een beroep op uitzonderlijke omstandigheden kan een compensatieregeling achterwege worden gelaten.17 Wanneer sprake is van uitzonderlijke omstandigheden is niet duidelijk. Een beroep hierop dient wel voldoende gemotiveerd te worden.18 Het EHRM lijkt hierbij geen waarde te hechten aan de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever.19 Dit is anders indien het gaat om de hoogte van de vergoeding. In dat geval heeft de wetgever wel een ruime beoordelingsvrijheid.20

Bij de toepassing van zowel de genotsregel als de reguleringsregel is er geen verplichting tot het toekennen van enige vorm van compensatie. Bij de beoordeling van de proportionaliteitsvraag speelt een eventuele compensatie echter wel een rol.

Door de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever zal een schending van het proportionaliteitsbeginsel wegens het ontbreken van een overgangsmaatregel zich niet snel voordoen. Specifiek met betrekking tot de reguleringsregel oordeelde het EHRM:21

Zo oordeelde de Hoge Raad in HR 11 augustus 2006 inzake het vervallen van de aftrekbaarheid van premies voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule dat de getroffen overgangsmaatregel weliswaar geen volledige compensatie biedt, doch wel ervoor zorgt dat belastingplichtigen niet met een buitensporige last worden geconfronteerd.22 De Hoge Raad hechtte hierbij tevens belang aan het feit dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om het verzekeringscontract aan te passen.