3.7.2 Rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden; heffing in het land van verbruik

In tegenstelling tot mijn constatering in paragraaf 3.3.3.4 dat zowel een heffing in het land van verbruik als in het land van besteding een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden oplevert, gaat de (communautaire) wetgever uit van de gedachte dat heffing in het land van verbruik het meest ideaal is. Ook de OESO gaat daar vanuit (zie paragraaf 3.7.8). In met name oudere weten regelgeving komt het principe dat heffing plaats dient te vinden in het land van verbruik expliciet in de tekst van wet- of regelgeving tot uitdrukking. Zo bepaalde art. 5, tweede lid, onderdeel e, Wet OB 1954 dat andere dan de onder art. 5, tweede lid, onderdeel a tot en met d1 genoemde prestaties belast waren op de plaats waar degene aan wie de dienst werd bewezen woonde of was gevestigd, tenzij deze niet in Nederland woonde of was gevestigd, maar wel het genot van de prestatie in Nederland had. Als plaats van de prestatie gold dan de plaats waar de ondernemer zijn prestatie of het belangrijkste deel van zijn prestatie verrichtte. Hoewel diensten aan personen die in Nederland woonden, maar waarvan zij het genot hadden buiten Nederland op grond van art. 5, tweede lid, onderdeel e, Wet OB 1954 toch belast waren in Nederland werden deze diensten in de praktijk niet belast.2 Ook in de Tweede Richtlijn komt de vraag naar waar het verbruik van een dienst plaatsvindt rechtstreeks tot uitdrukking in de tekst van de richtlijn. Art. 6, derde lid, Tweede Richtlijn bepaalde namelijk dat als plaats van dienst gold de plaats waar van de verleende dienst of het verhuurde voorwerp gebruik werd gemaakt of waar het overgedragen of verleende recht werd uitgeoefend. Deze regeling waren lidstaten op grond van art. 6, tweede lid, Tweede Richtlijn alleen verplicht toe te passen voor een aantal in bijlage B genoemde diensten.3 Ook in de Wet OB 1968 (tekst tot en met 1978) vinden we het verbruik van een prestatie expliciet in de wettekst terug. Op grond van art. 6, tweede lid, onderdeel a en b, Wet OB 1968 (tekst 1968) waren prestaties verricht door een ondernemer die in Nederland woonde of was gevestigd respectievelijk prestaties die vanuit een vaste inrichting in Nederland werden verricht, belast in Nederland. Indien echter het genot van de prestatie in een ander land dan Nederland plaatsvond, gold op grond van Tabel II, post b, 5, Wet OB 1968 (tekst 1968) een nultarief.

Met ingang van 1979 is de plaats waar het verbruik plaatsvindt alleen nog relevant bij toepassing van de regeling van thans art. 59bis btw-richtlijn. Door deze bepaling mogen lidstaten diensten die op grond van de toepassing van de reguliere regels voor de plaats van dienst zijn belast buiten de Unie in hun land belasten wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie daarvan op hun grondgebied plaatsvindt. Anderzijds mogen zij diensten die op grond van de toepassing van de reguliere regels voor de plaats van dienst zijn in hun land belast in hun land buiten de heffing laten wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van deze diensten plaatsvindt buiten de Unie. De gedachte van heffing in het land waar van de dienst gebruik werd gemaakt of waar een recht wordt uitgeoefend, zoals die gold onder de Tweede Richtlijn, heeft men in de Zesde Richtlijn bewust verlaten, omdat toepassing van de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd eenvoudiger toepasbaar zou zijn en interpretatiemoeilijkheden zou voorkomen over waar van een dienst gebruik wordt gemaakt en waar een recht wordt uitgeoefend.4 Dit betekent echter niet dat men de gedachte van heffing in het land van verbruik heeft losgelaten. Met het nieuwe criterium van heffing in het land van de dienstverrichter beoogde men zoveel mogelijk heffing in het land van verbruik te laten plaatsvinden. Volgens de Europese Commissie was dat in de praktijk ook daadwerkelijk het geval.5 De door de Europese Commissie beoogde eenvoud en voorkoming van interpretatieproblemen die de regelgeving praktisch meer uitvoerbaar moesten maken, deden dus tevens recht aan de gedachte van heffing in het land van verbruik. Ook aan de huidige regelgeving ligt heffing in het land van verbruik in belangrijke mate ten grondslag. De toelichting op het voorstel tot wijziging van de regels voor de plaats van levering van diensten stelt onder meer:

Naast heffing in het land van verbruik, kan tevens de wens van de communautaire wetgever worden genoemd om diensten waarvan het verbruik in de Unie plaatsvindt in de Unie te belasten. De regeling voor telecommunicatiediensten en radio- en televisieomroepdiensten verricht door buiten de Unie gevestigde ondernemers aan niet-belastingplichtigen die het werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie van die diensten in de Unie hebben evenals de regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten van buiten de Unie gevestigde ondernemers aan niet-belastingplichtigen die binnen de Unie zijn gevestigd, vormen een uitwerking van deze gedachte.8

In geval de plaats waar het verbruik plaatsvindt, expliciet in de tekst van wet-of regelgeving wordt genoemd als aanknopingspunt om te bepalen waar een dienst is belast, is de vraag hoe moet worden bepaald waar dit verbruik plaatsvindt. Volgens Reugebrink is het verbruiken van een dienst in Nederland het hebben van het genot van deze dienst in Nederland. Het genot van een prestatie vindt niet zozeer daar plaats waar de prestatie zijn economisch nut afwerpt, maar waar de prestatie wordt afgenomen. In de omzetbelasting wordt een dienst door de enkele afname al verbruikt. Ook een prestatie die geen nut afwerpt voor de afnemer, bijvoorbeeld een ontwerp van een architect, dat waardeloos blijkt te zijn, wordt belast.9 Ten aanzien van de toepassing van art. 5, tweede lid, onderdeel e, Wet OB 1954 heeft de Tariefcommissie driemaal uitspraak gedaan. De eerste uitspraak betreft een Nederlandse ondernemer die zich tegenover een Belgische ondernemer verplicht om zich te onthouden van het vervaardigen en verkopen van bepaalde goederen in België en Nederland. Op basis van het feit dat in Nederland de verkoopmogelijkheden van de Nederlandse ondernemer en daarmee zijn omzet toeneemt, komt de Tariefcommissie tot de conclusie dat de Belgische ondernemer hier in Nederland het genot van de prestatie heeft.10 De andere twee uitspraken betreffen beide een situatie waarin een bepaald onderzoek wordt verricht en een rapport wordt uitgebracht. In beide gevallen oordeelt de Tariefcommissie dat het ter kennis brengen van het rapport het essentiële bestanddeel van de prestatie uitmaakt en dat dit ter kennis brengen geschiedt door de bezorging van het rapport bij de afnemers. Aangezien deze in het buitenland zijn gevestigd, vindt het genot van de prestatie niet in Nederland plaats.11

Volgens de Nederlandse wetgever vindt de werkelijke exploitatie van een goed plaats daar waar de dienst wordt genoten.12 Van Hilten vergelijkt de verschillende taalversies en komt tot de conclusie dat het gebruikscriterium niet in alle taalversies hetzelfde is omschreven. De Nederlandse en Franse taalversie spreken van ‘gebruik en de exploitatie’ respectievelijk ‘utilisation et exploitation effective’, terwijl de Duitse taalversie spreekt van ‘Nutzung oder Auswertung’ en de eisen dus niet cumulatief stelt. De Engelse versie sluit vervolgens niet aan bij de exploitatie, maar slechts bij het gebruik/genot (‘use and enjoyment’). Op basis van het feit dat de bepaling beoogt te voorkomen dat een potentiële afnemer door de btw-heffing in de keuze van zijn leverancier wordt beïnvloedt, leidt zij af dat het bij gebruik en exploitatie gaat om de activiteit van de afnemer. Daarnaast geeft zij aan dat het criterium tot interpretatieproblemen leidt. Zij stelt zich de vraag waar een dienst op het gebied van de reclame plaatsvindt: in het land waar degene is gevestigd voor wie de reclame wordt gemaakt of in het land waar de advertentie in de krant verschijnt.13 In de zaak Athesia Druck benadrukt het Hof van Justitie dat het werkelijk verbruik en de werkelijke exploitatie van reclamediensten het land is van waaruit de reclameboodschappen worden verspreid. Bij Italiaanse media, zoals in de zaak Athesia Druck, zal dit Italië zijn.14

In zijn uitspraak opgenomen in BNB 2000/13015 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over het criterium werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie. In deze zaak gaat het om een in Nederland gevestigde houdstermaatschappij. Haar enige activiteit is het houden van 11,5% van de aandelen in B A.G. te Zwitserland. Voor het beheer van deze aandelen maakt zij gebruik van een bankinstelling in Zwitserland. Deze bankinstelling brengt belanghebbende fees in rekening.

Hof Den Haag geeft aan dat het werkelijk gebruik plaatsvindt, waarde dienst daadwerkelijk wordt genoten. Het Hof vervolgt door te overwegen dat nu belanghebbende in Nederland is gevestigd de diensten daadwerkelijk in Nederland zijn genoten.

De Hoge Raad stelt echter dat het werkelijk gebruik plaatsvindt daar waarde afnemer de diensten afneemt. Omdat de effecten waarop de diensten betrekking hadden zich in Zwitserland bevonden ten tijde van het verrichten van de diensten, heeft de afname van de diensten in Zwitserland plaatsgevonden. De diensten zijn dus niet belast in Nederland.