8.3 Geschiktheid en noodzakelijkheid

Nadat is vastgesteld welk doel met een overgangsregime wordt nagestreefd (par. 8.2), moet worden bepaald welke maatregelen geschikt zijn om dat doel te bereiken. Bij toepassing van het evenredigheidsbeginsel als techniek om te beoordelen of sprake is van een schending van het eigendomsrecht, wordt door het EHRM getoetst of minder ingrijpende middelen beschikbaar zijn waarmee hetzelfde doel kan worden bereikt (par. 6.2.4.4). Bij deze toetsing kent het EHRM aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een verklaring hiervoor zou kunnen zijn dat het hier gaat om toetsing door de rechter, welke toetsing altijd achteraf plaatsvindt. Bij toetsing vooraf door de wetgever is het beter mogelijk om de verschillende alternatieven onderling te vergelijken.

Na toepassing van de geschiktheidstest dient te worden getoetst welk van de geschikte maatregelen het minst ingrijpend is. Ingevolge de noodzakelijkheidstoets moet de gekozen maatregel namelijk adequaat zijn voor het nagestreefde doel en mag er geen minder ingrijpend alternatief bestaan dat even doelmatig is.1

Zowel het EHRM als het HvJ EG gunnen de wetgever bij de beoordeling van de geschiktheid en noodzakelijkheid een bepaalde beoordelingsvrijheid. Het EHRM geeft de wetgever in belastingzaken een ruime beoordelingsvrijheid. Dit betekent evenwel niet dat de beoordelingsvrijheid van de wetgever nagenoeg onbegrensd is. Zo oordeelde het EHRM in de zaak Hentrich dat de door de wetgever geselecteerde maatregel weliswaar geschikt is, doch dat er minder ingrijpende middelen voorhanden waren (zie par. 6.2.4.4). Het HvJ EG kent aan de communautaire wetgever eveneens een ruime beoordelingsvrijheid toe. Het acht een communautaire regel slechts dan niet geschikt of noodzakelijk indien de maatregel kennelijk ongeschikt is om het nagestreefde doel te bereiken.2 Bij de beoordeling van nationale maatregelen legt het HvJ EG een intensievere toets aan. De achterliggende reden hiervan is dat het in dit geval gaat om een afweging van het communautaire belang tegenover het nationale belang. Het evenredigheidsbeginsel dient in dit geval als een instrument voor marktintegratie, hetgeen een stringentere toets rechtvaardigt dan het geval is bij de beoordeling van communautaire wetgeving.3 Dit onderscheid leidt ertoe dat een overgangsregime strenger kan worden gecontroleerd indien de belastingplichtige zich binnen de reikwijdte van de werking van het EU-recht begeeft. Hóe stringent is evenwel niet duidelijk, omdat bij deze beoordeling een groot aantal factoren een rol kan spelen.4

Het overgangsrecht vormt bij uitstek een terrein waarop aan de wetgever enige beoordelingsvrijheid moet worden gegeven. In overgangssituaties spelen in het algemeen namelijk meer doelstellingen een rol. Dit is terug te voeren op de omstandigheid dat de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid de wetgever dwingen tot het stellen van bepaalde doelen en daarnaast – zoals besproken in par. 8.2 – het algemeen belang dienende doelstellingen een rol kunnen spelen. Om in geval van een verscheidenheid aan doelstellingen toch tot een keuze voor een bepaald overgangsregime te kunnen komen, moet binnen deze doelstellingen een prioriteitenstelling worden aangebracht. Afgezien van het beginsel van overeenstemming met hogere regelgeving, waaraan door de rechter kan worden getoetst, is de wetgever vrij te bepalen welke prioriteiten worden gesteld. Ter verduidelijking noem ik als voorbeeld een wetswijziging ter zake waarvan de wetgever een positief aankondigingseffect wil voorkomen en voorts rekening moet houden met de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Een overgangsregime in de vorm van terugwerkende kracht zonder aanvullende overgangsmaatregel ligt op het eerste gezicht het meest voor de hand. Een dergelijk overgangsregime is in de regel ook goed uitvoerbaar. Dit overgangsregime kan echter te kort doen aan het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen, omdat ook belastingplichtigen voor wie al vaststond dat een belastbaar feit nog voor de inwerkingtredingsdatum zou plaatsvinden door de nieuwe regel zullen worden getroffen. Deze belastingplichtigen zijn echter niet de veroorzakers van een aankondigingseffect, doch kunnen wel schade lijden ten gevolge van de terugwerkende kracht. Op grond van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen kan het dan gewenst zijn deze belastingplichtigen uit te zonderen van de werking van de nieuwe regel, hetgeen betekent dat een overgangsregime in de vorm van onmiddellijke werking aangevuld met een correctieregeling gewenst is.5 Onmiddellijke werking in combinatie met een correctieregeling is ten opzichte van terugwerkende kracht minder ingrijpend, doch kan, afhankelijk van de omstandigheden, moeilijker uitvoerbaar zijn.

Het geschiktheids- en noodzakelijkheidscriterium kunnen derhalve geen strikte normen opleggen aan de wetgever. Het is afhankelijk van de prioriteit die aan bepaalde doelstellingen wordt gegeven, welk overgangsregime geschikt en het minst ingrijpend is. Van belang is evenwel dat de geschiktheids- en noodzakelijkheidstest er niet toe kunnen leiden dat door de wetgever gestelde doelstellingen niet ten volle kunnen worden gerealiseerd. Het in par. 8.4 te bespreken evenredigheidsbeginsel in enge zin kan dit wel.6