Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/15.7:15.7 Toerekening van APV-vermogen aan een veelheid aan erfgenamen

Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/15.7

15.7 Toerekening van APV-vermogen aan een veelheid aan erfgenamen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In paragraaf 14.3.6.7 heb ik reeds gerefereerd aan de mogelijkheid dat er op enig moment sprake is van een groot aantal erfgenamen aan wie het APV-vermogen toegerekend moet worden. Indien het APV gedurende langere periode bestaat, is deze situatie goed denkbaar. Mogelijk is het, indien niet structureel is bijgehouden wie van verschillende verervingen de uiteindelijke erfgenamen van de inbrenger zijn, zelfs onmogelijk geworden om vast te stellen aan wie welk percentage van het APV-vermogen toegerekend moet worden. Indien het APV lang voor überhaupt over de APV-regeling werd nagedacht is ingesteld, zal de latere noodzaak om dit bij te houden niet bekend zijn geweest.

Zelfs indien wel bepaald kan worden welke erfgenaam welk deel van het vermogen toegerekend dient te krijgen, leidt de toerekening van het APV-vermogen aan een veelheid van erfgenamen tot een behoorlijke administratieve last. Iedere erfgenaam moet zijn aandeel in het APV-vermogen verantwoorden in zijn aangifte inkomstenbelasting. Daarnaast moet bij iedere uitkering getoetst worden of de resulterende “deelschenkingen” van de overige erfgenamen wellicht leiden tot de verschuldigdheid van schenkbelasting.

Vraag is of het wenselijk is om een oplossing te treffen voor deze situaties. In het algemeen zou mijns inziens een oplossing voor zowel problemen om de exacte toerekening vast te stellen, als een hoge administratieve lastendruk, gevonden kunnen worden in het doen inhouden en afdragen door het APV van inkomstenbelasting die door alle erfgenamen gezamenlijk verschuldigd is. Een bijkomend voordeel is dat de heffing direct ten laste komt van het APV-vermogen en de erfgenamen dus niet in hun vermogen raakt. Deze benadering gaat echter gepaard met een aantal aandachtspunten:

–

Er moet vastgesteld worden in welke box iedere erfgenaam in de heffing betrokken wordt. Dit lijkt mij overigens meer een theoretisch dan een daadwerkelijk probleem. Box 1-vermogen zal zich bij een APV met toerekening aan een groot aantal personen in beginsel niet voordoen. Een APV met een eigen onderneming ligt niet voor de hand en in voorkomend geval is vast te stellen dat hiervan sprake is. Het andere denkbare alternatief is resultaatsvermogen, waarvan dan tbs-vorderingen het meest voor de hand liggen. Van een aanmerkelijk belang (en daarmee van terbeschikkingstelling) zal echter bij toerekening aan een groot aantal personen vaak geen sprake zijn, zelfs als het APV een 100%-belang houdt.

Hoewel niet in alle gevallen (eenvoudig) bepaald zal kunnen worden in welke box het APV-vermogen bij de erfgenamen belast dient te worden, zou ik verwachten dat veelal wel vastgesteld kan worden dat het box 3-vermogen betreft. In elk geval kan als voorwaarde voor de mogelijkheid voor het APV om namens de erfgenamen de inkomstenbelasting te betalen bepaald worden dat aangetoond moet kunnen worden dat het voor alle erfgenamen om box 3-vermogen gaat.

–

Differentiatie in het tarief, althans in geval van box 3 de rendementsklasse1, waartegen het vermogen belast wordt bij iedere erfgenaam. Een praktische benadering is om het doen betalen van de inkomstenbelasting door het APV een optie te laten zijn, waar men al dan niet voor kan kiezen. Daaraan is de conditie verbonden dat het APV slechts eenmaal het heffingsvrije vermogen en de lagere schijven van de rendementsklassen mag toepassen. Per saldo zal dit waarschijnlijk leiden tot een hoger bedrag aan verschuldigde belasting. Dat is de prijs die de erfgenamen zullen moeten betalen voor een eenvoudiger systeem, alsmede het niet zelf hoeven te betalen van de inkomstenbelasting.

–

Keuze voor de persoon die kiest voor het al dan niet toepassen van de regeling: het APV of de erfgenamen, waarbij in het laatste geval een unanimiteitsvereiste voor de hand ligt. In feite is hier naar mijn mening echter maar één optie: het APV zal deze keuze moeten maken. De medewerking van het APV is immers nodig voor de uitvoering van deze keuze, zodat het weinig zin heeft om deze (uitsluitend) bij de erfgenamen neer te leggen. Het mede vereisen van de instemming van alle (potentiële) erfgenamen werpt daarentegen een hindernis op voor het daadwerkelijk maken van deze keuze. Derhalve kom ik bij het APV uit.

–

De vraag rijst of het betalen van de belasting door het APV gezien kan worden als een onderlinge schenking tussen de erfgenamen. In geval van box 3-vermogen lijkt mij dit niet aan de orde, in zoverre dat een evenredig deel van de belasting wordt betaald namens iedere erfgenaam, zodat geen sprake is van een vermogensverschuiving.2

–

Een principiëler punt is of deze benadering niet vereist dat een entiteit belastingsubject voor de inkomstenbelasting wordt. Dit lijkt mij niet noodzakelijkerwijs het geval. De belasting kan nog steeds geheven worden van de erfgenamen, waarbij het APV als een soort van inhoudingsplichtige optreedt, die de belasting inhoudt op het inkomen of het vermogen van het APV en deze vervolgens namens de erfgenamen afdraagt. Conceptueel lijkt mij dit inpasbaar in de Wet IB 2001 en ook de voorkeur hebben boven het introduceren van een vorm van inkomstenbelastingplicht voor entiteiten. Desalniettemin vereist een dergelijke regeling een significante wijziging ten opzichte van de huidige systematiek.

–

Voorts is er een praktische belemmering bij het doen inhouden en afdragen van de inkomstenbelasting door het APV: veelal zal het APV niet in Nederland gevestigd zijn en mogelijk in een jurisdictie die de invordering van Nederlandse belasting niet faciliteert. Het is uiteraard niet de bedoeling dat het treffen van een regeling die beoogt praktische belemmeringen voor het APV en/of de erfgenamen weg te nemen er in resulteert dat de verschuldigde belasting uiteindelijk niet betaald wordt. Dit punt lijkt mij overigens oplosbaar door de regeling van inhouding en afdracht van de inkomstenbelasting door het APV facultatief te maken. Er kan dan voor gekozen worden om van deze regeling gebruik te maken, maar tegelijkertijd worden de erfgenamen pas bevrijd van hun verplichting om de door hen verschuldigde inkomstenbelasting te betalen op het moment dat het APV de belasting voor het desbetreffende jaar heeft afgedragen. Dit impliceert overigens dat de periode na het einde van het belastingjaar gedurende welke het APV de mogelijkheid heeft om tot inhouding en afdracht van de inkomstenbelasting over te gaan relatief beperkt moet zijn, bijvoorbeeld twaalf maanden, om de belastingdienst de mogelijkheid te geven om alsnog aan de erfgenamen een individuele aanslag op te leggen.3 Het alternatief is om de inhouding het karakter te laten hebben van een voorheffing, die de erfgenamen kunnen verrekenen met de door hen verschuldigde belasting. Aangezien dit alternatief impliceert dat bepaalbaar is hoeveel belasting iedere erfgenaam verschuldigd is, is dit niet zozeer een oplossing voor toerekeningsproblemen, als wel voor de financiering van de door de erfgenamen verschuldigde belasting.4

Van deze punten lijkt het vierde mij het meest zwaarwegend; een wijziging van de systematiek vereist een principiëlere keuze dan de aanpak van de overige punten, waar een praktische oplossing voor voorhanden is.

Naast de inkomstenbelasting moet ook het punt van de eventuele schenkbelasting op uitkeringen geadresseerd worden. Een uitkering aan een begunstigde kan tot de verschuldigdheid van schenkbelasting leiden, hoewel mij de vraag lijkt in hoeverre dit in de praktijk het geval zal zijn. Bij toerekening aan een groot aantal personen, is ook sprake van een groot aantal deelschenkingen. Op ieder van die deelschenkingen is in ieder geval de vrijstelling van artikel 33 ten 7º SW van toepassing. De uitkering moet derhalve enige omvang hebben voordat heffing van schenkbelasting aan de orde komt. Een regeling die tot een vereenvoudiging leidt op dit punt, doordat niet alle individuele deelschenkingen getoetst worden, moet dus ook recht doen aan dat aspect.

In basis kan een dergelijke regeling uitgaan van de betaling van de schenkbelasting door het APV, ofwel namens alle “schenkers”, ofwel doordat het APV er voor opteert om fictief als schenker te worden aangemerkt. Binnen het systeem van de Successiewet lijken beide benaderingen mij in beginsel mogelijk, met dien verstande dat de tweede mij eenvoudiger inpasbaar lijkt. In beide gevallen moet echter bepaald worden welke vrijstelling gehanteerd wordt, alsmede welk tarief. Mijn gedachten gaan daarbij uit naar het volgende:

–

Per erfgenaam aan wie wordt toegerekend, wordt eenmaal de vrijstelling van artikel 33 ten 7º SW in aanmerking genomen, of eventueel een percentage van deze vrijstelling. Eenmaal deze vrijstelling voor de totale uitkering doet mijns inziens onvoldoende recht aan de vrijstelling die in totaal verkregen zou worden indien wel alle “deelschenkingen” apart zouden worden bekeken. Een vrijstelling per erfgenaam leidt echter mogelijk tot een in totaal te hoge vrijstelling, omdat het in de praktijk zelden zal voorkomen dat een groot aantal erfgenamen een gelijk procentueel “aandeel” in het APV-vermogen heeft en daarmee een evenredig deel van de uitkering geacht wordt te schenken. Veelal zal zich de situatie voordoen dat niet alle deelschenkingen van gelijke omvang zijn, waarbij het gevolg kan zijn dat bij sommige de vrijstelling niet benut wordt, terwijl andere wel belast zijn. Men kan hiermee rekening houden door per erfgenaam slechts een deel van de vrijstelling, (bijvoorbeeld) 70%5, van de vrijstelling in aanmerking te nemen.

–

Op het belastbare deel van de uitkering wordt het derdentarief toegepast. Dit tarief zal immers ook op de meeste, zo niet alle, deelschenkingen van toepassing zijn geweest.

–

De regeling wordt facultatief: men kan opteren voor toepassing hiervan of toch alle deelschenkingen apart bekijken. De eventuele wat kleinere vrijstelling of het hogere tarief voor een deel van de uitkering is dan de prijs die betaald moet worden voor eenvoud in de uitvoering.

–

De keuze voor toepassing moet weer gemaakt worden door het APV.

Mijns inziens kan met deze benadering een oplossing gevonden worden voor praktische belemmeringen die spelen bij APV’s waarvan het vermogen aan een groot aantal personen dient te worden toegerekend. Desalniettemin zou ik, althans vooralsnog, niet willen voorstellen om een dergelijke regeling daadwerkelijk op te nemen in de wet, althans niet voor uitsluitend het oplossen van het onderhavige. Dit hangt allereerst samen met de omstandigheid dat er toch een aantal vraagpunten bij de vormgeving zijn, alsmede dat de keuze gemaakt moet worden voor een significante inbreuk op het systeem van de Wet IB 2001. Daarnaast is van belang dat het aantal gevallen waarbij deze problematiek speelt mij niet bekend is, maar dat ik zou verwachten dat dit relatief beperkt blijft: toerekening aan een veelheid aan erfgenamen impliceert dat het APV al over meerdere generaties bestaat en hoewel dergelijke APV’s bestaan, zullen de meeste van recentere datum zijn. Met andere woorden: de problematiek is naar mijn mening niet wijdverbreid genoeg om een ingrijpende wijziging in het stelsel te rechtvaardigen. De door mij geschetste kaders kunnen in een concrete situatie mogelijk echter dienen als basis voor een oplossing voor dat specifieke geval. Daarnaast kan de inhouding en afdracht van belastingen door het APV wel het probleem ondervangen van financiering van de verschuldigde belasting door de erfgenamen, zie paragraaf 15.8 hierna. In die situatie ligt een inhouding die fungeert als een voorheffing op de inkomstenbelasting mijns inziens het meest voor de hand.

Tot slot merk ik op dat voor zover de hiervoor gesignaleerde problematiek te beschouwen is als een knelpunt, deze het gevolg is van een onvolkomenheid in de wetgeving: hoewel dit probleem specifieke gevallen treft, wordt de toepassing APV-regeling praktisch (nagenoeg) onmogelijk. Dit is overigens niet zozeer een onvolkomenheid van juridische aard, zoals de hiervoor besproken onvolkomenheden, maar een onvolkomenheid in de uitvoerbaarheid van de regeling.6

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.