15.9 Verrekening of teruggave van Nederlandse dividendbelasting

In paragraaf 14.5.2 ben ik ingegaan op de samenloop tussen de dividendbelasting, die geheven wordt bij uitkering van dividend door een Nederlandse vennootschap aan een APV, met de inkomstenbelasting verschuldigd ter zake van dit dividend door de inbrenger. Tenzij ofwel het APV teruggave van de dividendbelasting kan krijgen op grond van artikel 10 Wet DB, ofwel de inbrenger de dividendbelasting als voorheffing kan verrekenen met de inkomstenbelasting, ontstaat dubbele heffing. Aangezien dit zich niet voordoet in de situatie waarin de aandelen niet zijn ingebracht in het APV, verloopt deze inbreng in dat geval niet fiscaal neutraal en is mijns inziens sprake van een knelpunt. Ook in de minder snel voorkomende situatie van een vennootschapsbelastingplichtig APV kan overigens dubbele heffing ontstaan, omdat de toerekening doorwerkt naar artikel 25 Wet Vpb, zodat verrekening als voorheffing bij het APV in voorkomend geval niet mogelijk is.

Bij de huidige wetgeving is niet duidelijk geregeld of teruggave dan wel verrekening van dividendbelasting mogelijk is. Aan de voorwaarden gesteld aan verrekening met de inkomstenbelasting kan naar mijn mening in elk geval niet voldaan worden. Voor een teruggave van dividendbelasting aan het APV zijn wel argumenten, maar ook dit is geen zekerheid. Een belangrijke vraag die niet met zekerheid bevestigend beantwoord kan worden is of het APV kan kwalificeren als uiteindelijk gerechtigde tot het dividend. Daarnaast kan zich de situatie voordoen dat, zelfs als het APV als uiteindelijk gerechtigde kwalificeert, aan een of meer andere voorwaarden voor teruggave niet voldaan wordt. Voor zover teruggave daardoor niet mogelijk is, terwijl in een situatie zonder inbreng wel verrekening had plaatsgevonden, is er dus een fiscale belemmering voor de inbreng. Daarnaast kan in mijn ogen de omstandigheid, dat thans niet duidelijk is of en via welke weg de dividendbelasting in aanmerking genomen kan worden, in zichzelf als een knelpunt beschouwd worden.

Deze belemmeringen worden primair veroorzaakt doordat de Wet IB 2001 en de Wet DB verschillende uitgangspunten hebben, als gevolg van het feit dat de toerekening van het APV-vermogen zich niet integraal uitstrekt tot de Wet DB. Daardoor is de opbrengstgerechtigde voor toepassing van de Wet DB (het APV) niet dezelfde als degene die in termen van inkomsten- of winstbelasting belastingplichtig is ter zake van het dividend (de inbrenger). Daarbij komt dat geen keuze gemaakt is voor de wijze waarop de samenloop tussen dividendbelasting en inkomstenbelasting weggenomen wordt, die vervolgens in de wet is neergelegd. Hiermee is derhalve sprake van een knelpunt dat veroorzaakt wordt door een onvolkomenheid in de wetgeving van juridische aard, aangezien de toepassing van de wet onduidelijk is en mogelijk ook het ongerijmde effect kan hebben dat zich een samenloop van heffingen voordoet, waarvan zonder APV geen sprake zou zijn geweest.1 Hiervoor kan naar mijn mening ook geen rechtvaardiging gevonden worden in het antimisbruikkarakter van de APV-regeling: dat eenmaal geheven wordt is uiteraard gerechtvaardigd, maar deze samenloop van heffing gaat verder dan voor de bestrijding van misbruik noodzakelijk is.

Om deze belemmeringen weg te nemen, zou die keuze dus alsnog gemaakt en wettelijk vastgelegd moeten worden. Mijn voorkeur gaat hierbij uit naar het verrekenen van de dividendbelasting met de door de inbrenger verschuldigde inkomstenbelasting, om twee redenen:

Mijns inziens kan de verrekening bij de inbrenger bewerkstelligd worden door de APV-regeling ook (in principe) integraal te laten doorwerken naar de Wet DB. De inbrenger wordt dan als opbrengstgerechtigde beschouwd, zodat de dividendbelasting ten laste van hem wordt ingehouden. Daarmee voldoet de inbrenger aan één van de twee eisen van artikel 9.2 Wet IB 2001. Daarnaast moet de inbrenger als uiteindelijk gerechtigde kwalificeren, maar zoals reeds opgemerkt in paragraaf 14.5.2.2 is naar mijn mening een interpretatie te verdedigen waarbij als gevolg van de toerekening de inbrenger als uiteindelijk gerechtigde wordt gezien. Volledigheidshalve lijkt mij echter aan te raden om in de wettekst te expliciteren dat de inbrenger (behoudens dividendstripping) als uiteindelijk gerechtigde wordt gezien van dividend dat op grond van de APV-regeling aan hem wordt toegerekend. Bij deze benadering is teruggave van dividendbelasting aan het APV uitgesloten.

Wel is van belang om op te merken dat hiermee nog niet alle spanning uit het wettelijke systeem verdwenen is. Dit wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat ook met deze wijziging de APV-regeling niet in alle heffingswetten doorwerkt en in het bijzonder niet in de Wet Vpb. Daardoor blijft het mogelijk dat zich een samenloop voordoet tussen Nederlandse vennootschapsbelasting en Nederlandse inkomstenbelasting, zoals ook beschreven in paragraaf 14.5.1. Op deze samenloop ga ik nader in in paragraaf 15.10 hierna. Zolang het APV als (potentieel) vennootschapsbelastingplichtig subject erkend wordt, kan deze spanning tussen deze erkenning en een doorwerking van de toerekening in de Wet DB worden weggenomen door deze doorwerking te beperken tot de situatie waarin het APV niet vennootschapsbelastingplichtig is ter zake van het dividend. Het APV krijgt daarmee voor de Wet DB een hybride karakter, afhankelijk van de vennootschapsbelastingpositie. Daarmee wordt bereikt dat ongeacht de fiscale behandeling van het APV de uitkomst van de Wet DB aansluit bij de persoon die belastingplichtig is ter zake van het dividend:

Op deze wijze ontstaat naar mijn mening een evenwichtig en duidelijk systeem, waarbij geen samenloop tussen de dividendbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting ter zake van het dividend ontstaat.