5.2.1 Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 1987 en het Nederlands Standaardverdrag

De eerste notitie inzake het internationaal fiscaal verdragsbeleid (hierna: NFV) is verschenen in 1987.1 Uit de NFV 1987 blijkt dat Nederland bij verdragsonderhandelingen als uitgangspunt had dat er gekomen moest worden tot een voor Nederland zo gunstig mogelijke verdeling van heffingsrechten en het voorkomen van dubbele belasting. Ook is aangegeven dat het OESO-modelverdrag veelal als uitgangspunt voor de verdragsonderhandelingen diende. Specifiek op het gebied van pensioenuitkeringen is vermeld dat het aloude onderscheid tussen woonlandheffing over particulierpensioen en bronlandheffing bij overheidspensioen, wordt gehandhaafd. Daarbij is opgemerkt dat bij een overgang van de particuliere sector naar de publieke sector en vice versa, bij waardeoverdracht de herkomst van de pensioenuitkeringen niet meer valt te herleiden. In dat geval kan het traditionele onderscheid tussen particulierpensioen en overheidspensioen niet meer worden gehandhaafd.2 Indien dit zou betekenen dat het verschil in heffingsrecht tussen particulier- en overheidspensioen niet kan worden gehandhaafd, dan zou dit er volgens de staatssecretaris van Financiën toe kunnen leiden dat het bronland steeds een heffingsrecht krijgt toegewezen en dat het woonland bij de heffing rekening houdt met de reeds door het bronland geheven belasting. Dit systeem van verdeling van heffingsrechten sluit niet volledig aan bij het in hoofdstuk 4.4 voorgestelde systeem omdat het bronland nog steeds een voorkeurspositie inneemt.

De aangehaalde opmerking van de staatssecretaris van Financiën is interessant. Bronlandheffing wordt dus geprefereerd boven woonlandheffing en bij samenloop van particulierpensioen en overheidspensioen moet het onderscheid vervallen. De staatssecretaris had er ook voor kunnen kiezen een onbeperkte woonlandheffing te prediken. Immers, hij geeft eerder in de notitie aan het OESO-modelverdrag 1977 als uitgangspunt te hanteren en daarin is een woonlandheffing over particulierpensioen opgenomen (daarover later meer). Zonder dat de verhouding particulierpensioen versus overheidspensioen in de jaren 80 van de vorige eeuw bekend is, is de veronderstelling dat particulierpensioen verreweg in de meerderheid was. Kortom: de meerderheid van de pensioenuitkeringen in grensoverschrijdende verhoudingen zijn belastbaar in het woonland. Desalniettemin gaat de voorkeur van de staatssecretaris uit naar bronlandheffing indien het verschil tussen bronlandheffing en woonlandheffing komt te vervallen. Deze uiting is begrijpelijk gezien de doelstelling om “bij het opstellen van belastingverdragen (…) te komen tot een voor Nederland zo gunstig mogelijke toedeling van heffingsrechten”3 maar is afwijkend van het ondersteunde internationaal geaccepteerde beleid waarin woonlandheffing de standaard is. Zoals gezegd komt dit internationaal geaccepteerde beleid later aan bod.

Een apart aandachtspunt binnen de belastingheffing over pensioenen zijn de afkoopsommen. De staatssecretaris geeft aan dat het in toenemende mate voorkomt dat na emigratie pensioenen worden afgekocht en niet of laag worden belast in het nieuwe woonland. Remigratie is in dergelijke situaties veelal het vooropgezette vervolg. Deze gang van zaken was ongewenst en daarom is tevergeefs geprobeerd “via verdragsinterpretatie het heffingsrecht over afkoopsommen van pensioenrechten in Nederland vast te houden”.

In de literatuur is gereageerd op de NFV 1987. Zo geeft Timmermans4 aan dat hem “de kentering in het beleid inzake de toedeling van heffingsrechten over pensioenen in die zin dat het bronland al dan niet via een bronheffing altijd heffingsbevoegd zou worden, (…) noch om principiële noch om praktische redenen voor de hand lijkt te liggen”. De mogelijkheid van waardeoverdracht van een overheidspensioen naar een particulierpensioen en vice versa mag wat hem betreft geen reden voor deze beleidskentering zijn. Ook de wens voor een bronheffing in geval van afkoop is wat Timmermans betreft niet goed genoeg onderbouwd. In het woonland kan immers “het beste rekening worden gehouden met alle draagkracht beïnvloedende factoren”. Indien dit leidt tot een (te) lage heffing over afkoopsommen in het woonland zou hiervoor een antimisbruikbepaling opgenomen moeten worden in plaats van het toepassen van een bronlandheffing. Een dergelijke antimisbruikbepaling is overigens inmiddels in veel van de door Nederland gesloten belastingverdragen opgenomen, zoals in het verdrag met België.

Van Brunschot5 is van mening dat slechts de schatkist gebaat is bij een bronlandheffing op pensioenen. Zo hekelt hij het pensioenartikel uit het verdrag met Canada.6 De wens om misbruik te voorkomen in geval van afkoopsommen door middel van het instellen van een bronlandheffing ziet Van Brunschot dan ook als overkill. Zijns inziens is er immers nooit een gegeven gepubliceerd waaruit zou blijken dat misbruik een veelvoorkomend gegeven is bij afkoopsommen. Van Brunschot geeft aan dat de staatssecretaris zijn beleidswijziging motiveert met de stelling dat Nederland ook al een bronlandheffing over overheidspensioenen hanteert. Deze motivering lijkt ondeugdelijk omdat bronlandheffing over overheidspensioenen vanuit een totaal andere gedachte is opgezet dan claimbehoud. Deze bronlandheffing is “terug te voeren op de internationale hoffelijkheid tussen de Staten”.7

Ellis is eveneens kritisch.8 Wordt een afkoopsom in twee termijnen gezien als niet-periodiek? Moet er sprake zijn van een onzekere factor zoals bij een periodieke uitkering? Vragen die onbeantwoord blijven.

Bronlandheffing over particulierpensioen is met de NFV 1987 zonder uitvoerige en gedegen principiële onderbouwing in het verdragsbeleid geïntroduceerd. In de literatuur is dit dan ook niet onopgemerkt gebleven. De politiek heeft echter weinig oog gehad voor deze theoretische en principiële wijziging van het verdragsbeleid.9

In oktober 1988 heeft de Vaste Commissie voor Financiën mondeling overleg gevoerd met de staatssecretaris.10 Vreugdenhil (CDA) gaf tijdens dit overleg aan voorstander te zijn van woonlandheffing omdat de inwoner in dat land gebruikmaakt van de publieke voorzieningen en aldus aan de financiering van deze publieke voorzieningen moet bijdragen. De Grave (VVD) stelde daarentegen dat als het bronland de premies aftrekbaar maakt en daarmee de heffing uitstelt tot een later tijdstip, het niet logisch lijkt dat het woonland het heffingsrecht over de uitkeringen krijgt toegewezen, zeker wanneer er sprake is van fiscale emigratie.

Tijdens dit overleg geeft de staatssecretaris aan “zich met betrekking tot de problematiek van woonlandbeginsel/bronlandbeginsel (…) slechts tentatief had willen uitlaten”. Een definitief standpunt wilde de staatssecretaris dan ook niet innemen. Hij gaf overigens aan dat zowel het standpunt van de VVD als het CDA hem aanspreken. Hij gaf hierbij tevens aan “dat het onderscheid tussen particuliere en overheidspensioenen betrekkelijk kunstmatig is”. Hierbij wordt als aandachtspunt opgemerkt dat vormen van privatisering van via bij het ABP aangesloten werkgevers en de daarbij opgebouwde pensioenrechten, in het geding zijn. Dat het onderscheid tussen particulierpensioen en overheidspensioen betrekkelijk kunstmatig is, is overigens juist. In 2011 wordt hier overigens in de NFV 2011 op voortgeborduurd. Daarover later meer.

Bij de NFV 1987 is overigens als bijlage ook het Nederlands Standaardverdrag (hierna: NSV) opgenomen.

In artikel 18 en 19 NSV wordt een voorstel gedaan voor de verdeling van heffingsrechten over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen. Het NSV is een uitwerking van het Nederlandse verdragsbeleid11 in de vorm van een standaardverdrag. Het NSV vormde daarmee de Nederlandse uitgangspositie bij verdragsonderhandelingen. Deze uitgangspositie werd en wordt echter ook grotendeels bepaald door het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar. De conceptverdragsteksten die door Nederland in het kader van de verdragsonderhandelingen aan een (potentiële) verdragspartner worden toegezonden, zijn dan ook gebaseerd op het OESO-modelverdrag en het Nederlandse verdragsbeleid, en niet meer specifiek op het NSV.12 Hieruit kan de conclusie getrokken worden dat het NSV eigenlijk zijn belang sinds de opstelling ervan in 1987 grotendeels verloren heeft. Van een standaardverdrag is in die zin geen sprake meer. De staatssecretaris van Financiën acht het onnodig om een nieuw NSV te publiceren. Nederland vindt het belangrijk om aan te geven wat zij nastreeft. Als Nederland dat in een nieuw NSV zou doen, dan wordt dat een tekst met vele alternatieven.13 Inmiddels kiest men dus veelal voor het opstellen van specifieke verdragsteksten als inzet voor de onderhandelingen; het standaardverdrag wordt als zodanig niet meer gebruikt.

Ondanks dat het NSV zijn betekenis als conceptverdrag vrijwel heeft verloren, is het voor dit onderzoek wel van belang omdat veel van de huidige bilaterale verdragen die Nederland heeft gesloten daarop zijn gebaseerd.