Introductie

In een waarlijk baanbrekend arrest uit 19571 heeft ons hoogste rechtscollege aangegeven wat onder goed koopmansgebuik dient te worden verstaan. Kort samengevat komt het erop neer dat een stelsel van jaarwinstbepaling in overeenstemming is met goed koopmansgebruik indien dit gebaseerd is op ter zake geldende bedrijfseconomische inzichten. Tenzij dit inzicht in strijd zou zijn met de belastingwet (zie de hiervoor aangehaalde artikelen 9a, 9b en 13, tweede lid Wet IB 1964) of indien daardoor de algemene opzet — of een beginsel van de belastingwet — te kort zou worden gedaan; dan prevaleert de belastingwet.

De term 'goed koopmansgebruik' moet puur als een fiscaal begrip worden gezien met een geheel eigen inhoud2. In principe kan weliswaar aansluiting worden gezocht bij bedrijfseconomische inzichten, doch deze dienen telkens aan het fiscale begrip te worden getoetst. Ook Mobach/ Sillevis3 komen tot de slotsom dat goed koopmansgebruik een autonoom fiscaal begrip is dat zijn inhoud ontleent aan het doel en de strekking van de belastingwet. Weliswaar kan volgens hen de bedrijfseconomie hulpmiddel zijn bij het zoeken naar de contouren van het begrip, maar meer ook niet. Goed koopmansgebruik zal in hun optiek toch steeds aan zijn eigen, fiscaalrechtelijke inhoud moeten worden getoetst.

Van der Zanden4 is het niet eens met deze mening. Hij geeft aan dat er geen principieel verschil bestaat tussen de norm voor 'goed koopmansgebruik' in het fiscale recht en de maatschappelijk aanvaardbare normen in het jaarrekeningenrecht. De basis van beide normen ligt volgens hem bij bedrijfseconomische opvattingen. Om zijn opinie te staven, gaat Van der Zanden terug in de geschiedenis. De introductie van de maatschappelijk aanvaardbare normen in de Wet op de Jaarrekening van Ondernemingen (WJ0)5 is namelijk historisch te verklaren. Op dat moment (1970) werd er in de bedrijfseconomische literatuur hevig gediscussieerd over verslaggeving op basis van substantialistische dan wel nominalistische grondslagen. Uiteindelijk kwam het erop neer dat de substantialistische grondslagen voor de fiscale winstbepaling (denk aan het vervangingswaardestelsel) werden afgewezen (met uitzondering van het ijzeren voorraad-, lifo- en fifostelsel voor de voorraadwaardering). Van der Zanden stelt dat thans de strijd tussen voor- en tegenstanders van toepassing van de actuele waarde is geluwd en dat in de praktijk de toepassing van de actuele waarde in de jaarrekening aan belang heeft ingeboet. Daaruit trekt hij de conclusie dat beide normen met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Hij schrijft daarover in zijn proefschrift6: `De discussie over de vervangingswaardeleer werd nog in alle hevigheid gevoerd. Dit deed de roep om een autonoom fiscaal begrip goed koopmansgebruik ontstaan. Gesteld kan worden dat thans, een uitgewerkt normenstelsel voor de jaarrekening bestaat, dat door de wetgever is vastgesteld en zonodig door de rechter wordt geïnterpreteerd en aangevuld. De fiscus zou van dit normenstelsel gebruik kunnen maken, tenzij de doelstellingen (en de daarop gebaseerde grondslagen en uitwerkingen) van de jaarrekening en de fiscale vermogensopstelling, dit onmogelijk maken.'

Van der Zanden7 gaat zelfs nog een stap verder. Onder verwijzing naar HR 8 mei 19578 stelt hij dat goed koopmansgebruik begrensd wordt door de bepalingen van de belastingwetgeving. Hij ziet het 'fiscale' goed koopmansgebruik als deelverzameling van de grotere verzameling 'goed koopmansgebruik'.

Deze stellingname heeft weer tot discussie onder accountants geleid. Zo neemt Van Helleman9 een iets genuanceerder standpunt in. Indien, zo vreest hij, de commerciële winst `massgeblich' voor de fiscale is, zal in de praktijk de opstelling van de commerciële balans in belangrijke mate `tax-driven' zijn. Ook druist volgens hem de stelling van Van der Zanden in tegen tendensen in diverse Europese landen waarbij juist de banden tussen de commerciële jaarrekening en de fiscale vermogensopstelling losser worden gemaakt. Van Helleman is er niet op tegen dat er een belangrijke mate van overeenstemming of harmonisatie kan worden bereikt maar concludeert: 'Het voortzetten van de bestaande LAT-relatie, zo mogelijk in een wat grotere harmonie, lijkt dan ook een aantrekkelijker toekomstperspectief dan de uitvaart van een der partners'.

Voor de volledigheid zij vermeld dat de Hoge Raad op 23 september 1992 Van der Zanden's visie uitdrukkelijk heeft afgewezen10. De waardering van een deelneming op nettovermogenswaarde (conform de regels van het jaarrekeningenrecht11) is volgens ons hoogste rechtscollege voor de fiscale winstberekening niet relevant. Het hiervoor aangehaalde principiële verschil tussen fiscaalrechtelijke en jaarrekeningrechtelijke waarderingsnormen en stelsels van winstneming (hetgeen door Van der Zanden wordt ontkend) is derhalve wel degelijk aanwezig.