3.3.3.1 Het begrip ab

In deze paragraaf staat centraal de heffing bij de aandeelhouder die zijn onderneming drijft in een kapitaalvennootschap. Met aandeelhouder wordt in dit onderzoek bedoeld de ab-houder. In het kader van een onderzoek naar fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is het allereerst van belang vast te stellen wie volgens de wet kwalificeert als ab-houder en op welke gronden daarvoor is gekozen. De in dit onderzoek te toetsen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor ab-houders hangen samen met diens status. Zo geldt als uitgangspunt voor art. 4.17a Wet IB 2001 dat de doorschuiffaciliteit kan worden toegepast indien de overdrager kwalificeert als ab-houder, tenzij sprake is van een meetrek ab1 (art. 4.17a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001).2 Verder sluit ook de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting aan bij het in afdeling 4.3 Wet IB 2001 geformuleerde ab-begrip (zie art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956).3 Ook daar geldt een uitzondering voor het meetrek ab.4 In de hoofdstukken 4 en 5 wordt onderzocht of het een juiste keuze is geweest van de wetgever om voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aan te sluiten bij het in afdeling 4.3 Wet IB 2001 opgenomen ab-begrip.

De wetgever heeft er bij de wijziging van de ab-regeling op 1 januari 1997 voor gekozen aan te sluiten bij een 5%-criterium. Dit percentage heeft de in 1994 ingestelde Werkgroep fiscaaltechnische herziening IB/LB5 voorgesteld. De wetgever merkte daarbij op dat voor de deelnemingsvrijstelling in de Wet Vpb 1969 eenzelfde percentage wordt gehanteerd voor het onderscheid beleggen-ondernemen.6 De wetgever heeft nog een ander argument voor het gekozen percentage: ‘In het algemeen geldt echter dat bij aandelenpakketten van enige omvang een zodanige betrokkenheid bij de onderneming mag worden verondersteld, dat het subjectieve belang bij de onderneming als een mengvorm van ondernemen en beleggen kan worden beschouwd. In het voorgestelde regime wordt hiervoor de grens gelegd bij een belang van 5% in het geplaatste aandelenkapitaal.’7 De keuze voor dit percentage ligt gevoelig omdat het verschil in fiscale behandeling tussen ondernemen en beleggen aanzienlijk is. Ondernemen via een IB-onderneming wordt belast naar het progressieve box 1-tarief (na toepassing van de MKB-winstvrijstelling) waar het ondernemen via een Vpb-onderneming uiteindelijk wordt belast tegen het gecumuleerde box 2- en vennootschapsbelastingtarief. Het betreft een heffing over de daadwerkelijk behaalde winsten, terwijl in box 3 sprake is van een heffing van 30% over het forfaitaire rendement. Indien uitsluitend box 2 wordt vergeleken met box 3 valt op dat de kapitaalcomponent op een totaal andere wijze wordt belast. De vergelijking met de IB-ondernemer ligt moeilijker omdat daar tegelijkertijd de arbeids- en risicocomponent in de heffing worden betrokken.

Naar mijn mening is een percentage van 5 om vast te stellen of een belastingplichtige een ab heeft in ieder geval te laag. Er kan toch moeilijk van ondernemen worden gesproken bij een belang van 5% in het geplaatste aandelenkapitaal. Nu is in feite elke grens arbitrair. Het is immers van belang met welke intentie aandelen worden gehouden. Deze intentie achterhalen is welhaast onmogelijk, hetgeen toch weer pleit voor een objectief criterium. Louter bezien vanuit de positie van box 2 zou het mijn voorkeur hebben als het ab-criterium wordt opgetrokken naar minimaal 20%.8 Indien de wetgever het inkomen uit sparen en beleggen blijft belasten zoals dat gebeurt onder de huidige systematiek (box 3), ligt de haalbaarheid van een 20%-criterium of hoger niet voor de hand.9 Als de aandelen tot de rendementsgrondslag van box 3 worden gerekend, hoeft bij vervreemding het vervreemdingsvoordeel in box 2 niet in aanmerking te worden genomen. Ook vinden de gebruikelijkloonregeling (art. 12a Wet LB 1964) en de terbeschikkingstellingsregeling (art. 3.92 Wet IB 2001) geen toepassing. Daarentegen kan heffing in box 3 minder aantrekkelijk zijn omdat ieder jaar over de waarde van de aandelen 1,2% aan inkomstenbelasting is verschuldigd. De staatssecretaris merkt daarbij nog op dat een minderheidsaandeelhouder zo de keuze wordt geboden de aandelen via privé in box 3 te houden dan wel zijn belang in te brengen in een holdingvennootschap waarin hij 100% van de aandelen houdt. Dit zou leiden tot een belastingderving.10 Daar heeft de staatssecretaris gelijk in, maar er wordt nu alleen in de analyse meegenomen wat er gebeurt als het 5%- criterium uit box 2 wordt verhoogd. Naar mijn mening zou evenwel ook in de overwegingen moeten worden betrokken of de uitgangspunten voor de heffing in box 3 anders moeten worden. Het gaat de probleemstelling van dit onderzoek evenwel te buiten om te onderzoeken welk ab-criterium zou moeten gelden voor afdeling 4.3 Wet IB 2001. Ik beschouw het in genoemde afdeling opgenomen 5%-criterium ter bepaling van de vraag of een belastingplichtige een ab heeft voor dit onderzoek dan ook als gegeven. Voor dit onderzoek is wel relevant de vraag welk belang een belastingplichtige dient te hebben om toegang te krijgen tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. In de hoofdstukken 4, 5 en 6 wordt dit uitgewerkt.

Hiervoor werd een onderscheid gemaakt tussen een aandeelhouder-ondernemer en een aandeelhouder-belegger. Veelvuldig wordt ook de positie van de ab-houder vergeleken met die van een persoon die zijn onderneming drijft in de IB-vorm. Met de subjectivering van het ab-regime vanaf 1 januari 1997 is een dergelijke vergelijking zeker op haar plaats. Het is echter nagenoeg onmogelijk om een percentage te vinden dat de verhoudingen goed weergeeft. De groep IB-ondernemingen is immers zeer divers. Degene die een eenmanszaak drijft heeft het volledige belang bij de onderneming terwijl een participant in een personenvennootschap een subjectieve onderneming heeft overeenkomend met zijn aandeel in de personenvennootschap. Een aandeel van 5% in de winst van een personenvennootschap kan voor een participant voldoende zijn om van een (subjectieve) onderneming te spreken.11 Hier is een vergelijking met een ab-houder op haar plaats. Indien een aandeelhouder met een 5%-belang in een kapitaalvennootschap niet als ondernemer kan worden gezien, kan de positie van een firmant met een soortgelijk aandeel in een personenvennootschap niet onbesproken blijven. Toch zijn er wel de nodige verschillen te onderkennen tussen een aandeelhouder in een kapitaalvennootschap en een firmant in een personenvennootschap. Zo geldt voor personenvennootschappen dat de zeggenschap contractueel geregeld wordt, waardoor de zeggenschap niet hoeft aan te sluiten bij het aandeel dat deze firmant heeft in de personenvennootschap. Bij kapitaalvennootschappen is de flexibiliteit minder. De zeggenschap is gekoppeld aan de aandelen. Er kan wel worden gewerkt met stemrechtloze aandelen of certificaten van aandelen. Een belangrijker onderscheid vind ik dat een firmant in een VOF12 hoofdelijk aansprakelijk is voor de schulden van de vennootschap, terwijl een aandeelhouder in een kapitaalvennootschap in principe persoonlijk niet aansprakelijk is voor schulden van de vennootschap.13 Voor een maatschap geldt dat iedere maat voor een evenredig deel aansprakelijk is voor schulden van de maatschap. Dat is minder vergaand dan hoofdelijke aansprakelijkheid, maar de maat in een maatschap loopt nog wel meer risico op het gebied van aansprakelijkheid dan een aandeelhouder in een kapitaalvennootschap. Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat een firmant in een personenvennootschap kan worden gezien als ondernemer indien hij voor zijn rekening een onderneming drijft en hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming (art. 3.4 Wet IB 2001).

Mijn conclusie is dat een natuurlijk persoon met een 5%-belang in een kapitaalvennootschap niet als ‘ondernemer’ kan worden gezien. In de hoofdstukken 4, 5 en 6 wordt onderzocht of dit uitgangspunt moet gelden als het gaat om het recht op toegang tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Hierna wordt het in art. 4.6Wet IB 2001 opgenomen ab-begrip uitgewerkt voor zover relevant voor dit onderzoek. De belastingplichtige moet al dan niet tezamen met zijn partner voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal14 aandeelhouder zijn in een kapitaalvennootschap. Partners zijn allereerst echtgenoten en ongehuwde meerderjarige personen die een notarieel samenlevingscontract hebben gesloten en op hetzelfde woonadres staan ingeschreven (art. 5a, eerste lid, AWR).15 Op grond van art. 1.2 Wet IB 2001 zijn partners mede ongehuwde personen die op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en daarnaast voldoen aan één van de in art. 1.2, eerste lid, Wet IB 2001 genoemde situaties. Als aandelen tot een huwelijksgemeenschap behoren zijn beide echtgenoten ieder voor de onverdeelde helft ab-houder.16 Het is daarbij niet relevant of de echtgenoot in het bezit is van aandelen. Dit is opmerkelijk als de vergelijking wordt gemaakt met iemand die in de IB-vorm een onderneming drijft. Dan geldt immers de eis dat de onderneming voor diens rekening moet worden gedreven (zie paragraaf 3.2.2.3). Voor partners die buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd geldt wel dat men in ieder geval één aandeel moet bezitten om als ab-houder te kunnen kwalificeren.17^, 18

Voor het zijn van aandeelhouder is bepalend wie het economische belang heeft bij de aandelen.19 Bij bedrijfsoverdrachten komt dit aspect aan de orde als de aandelen worden gecertificeerd. Certificaathouders hebben het economisch belang bij de aandelen en kwalificeren derhalve als ab-houder indien zij voldoen aan het 5%-criterium.

In het kader van bedrijfsoverdrachten wordt regelmatig gebruikgemaakt van verschillende soorten aandelen, zoals (cumulatief) preferente aandelen en letteraandelen. Deze aandelen kunnen worden aangemerkt als soortaandelen. Er is sprake van soort aandelen als de aan de aandelen verbonden rechten niet identiek zijn.2021 Indien een belastingplichtige op grond van art. 4.6 Wet IB 2001 ten aanzien van zijn gehele aandelenpakket in een BV geen ab heeft, kan hij dus toch een ab hebben als hij voor ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal van een soort aandelen aandeelhouder is of daartoe een koopoptie heeft.22 Indien als voorbereiding op een bedrijfsoverdracht gewone aandelen worden omgezet in (cumulatief) preferente aandelen kan de omzetting worden aangemerkt als vervreemding. Onder nader te stellen voorwaarden kan de omzetting evenwel geruisloos plaatsvinden. Deze problematiek komt hierna, waar het ‘inkomen uit ab’ wordt besproken, aan de orde.

Ook voor de ab-regeling speelt de vraag welke gevolgen verbonden zijn aan de wijzigingen van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012. Met ingang van 1 januari 2012 bevat art. 1:87 BW een regeling voor vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten.23 Naar mijn mening is de conclusie gelijk aan die in paragraaf 3.2.3. Er zijn geen fiscale gevolgen verbonden aan het ontstaan van een vergoedingsvordering.24^, 25Inmiddels heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat geen overgang of verkrijging van een fiscaal relevant belang bij het (onderliggende) goed zelf wordt aangenomen bij een plicht tot, respectievelijk recht op, vergoeding als bedoeld in art. 1:87 BW.26

Naast de hiervoor onder het ab vallende situaties kunnen zich in het kader van bedrijfsoverdrachten nog andere situaties voordoen die het ab raken. Indien als voorbereiding op een bedrijfsoverdracht een persoon een koopoptie neemt op ten minste 5% van het geplaatste kapitaal kwalificeert deze persoon meteen als ab-houder.

Ook de in art. 4.10 Wet IB 2001 opgenomen meetrekregeling kan bij bedrijfsoverdrachten een rol spelen. Na een bedrijfsoverdracht kan het voorkomen dat de overdrager een belang houdt van minder dan 5% in het geplaatste kapitaal en diens bloed- of aanverwant in de rechte lijn wel een ab heeft in dezelfde vennootschap. De overdrager krijgt dan op grond van de meetrekregeling een meetrek ab. Dit is anders als de overdrager het belang in de vennootschap indirect houdt. Bijvoorbeeld in de situatie dat een ouder indirect via zijn holdingvennootschap nog 4% van de aandelen heeft in de werkmaatschappij en een kind de overige 96% van de aandelen in de werkmaatschappij bezit. In art. 4.10 Wet IB 2001 wordt immers niet gesproken over het direct of indirect houden van de aandelen zoals dat bijvoorbeeld wel het geval is in art. 4.6 Wet IB 2001. Anders is het als een ouder het belang in de werkmaatschappij direct houdt en een kind via een holdingvennootschap. Dan heeft de ouder wel een ab op grond van art. 4.10 Wet IB 2001.

Binnen de bedrijfsopvolgingsproblematiek kan ook art. 4.11 Wet IB 2001 een rol spelen. Indien na een geruisloze doorschuiving aandelen niet op basis van de voorgaande artikelen tot een ab kunnen worden gerekend, kwalificeren de aandelen toch op basis van art. 4.11 Wet IB 2001 (fictief ab). Hiermee wordt voorkomen dat een heffingsvacuüm ontstaat na een geruisloze doorschuiving. Als voorbeeld kan dienen de situatie dat ab-aandelen bij overlijden geruisloos worden doorgeschoven naar erfgenamen voor wie de aandelen niet zelfstandig tot een ab-positie leiden. Art. 4.11 Wet IB 2001 zorgt ervoor dat deze erfgenamen toch ab-houder worden. De erfgenamen kunnen op verzoek afrekenen waarna de aandelen tot de rendementsgrondslag van box 3 worden gerekend (art. 4.16, derde lid, Wet IB 2001).