14.3.6.6.2 Beperkte begunstiging

De tegenbewijsregeling van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 lijkt te veronderstellen dat een erfgenaam ofwel begunstigde is en als zodanig in potentie volledig kan meedelen in het APV-vermogen, ofwel op geen enkele wijze begunstigde is. Met de mogelijkheid dat een erfgenaam weliswaar begunstigde van het APV is, maar zijn begunstiging beperkt is tot een specifiek voordeel en zich niet uitstrekt tot de mogelijkheid om overigens uitkeringen uit het APV te ontvangen, wordt geen rekening gehouden. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de insteller heeft bepaald dat zijn echtgenote als begunstigde een levenslange periodieke uitkering ontvangt van een vast bedrag, terwijl het APV-vermogen overigens aangewend dient te worden ten behoeve van de kinderen en verdere afstammelingen van de insteller, ter discretie van de beheerder van het APV. De inbrenger heeft expliciet bepaald dat naast de periodieke uitkering geen uitkeringen aan de echtgenote mogen plaatsvinden. Het APV is in dit geval derhalve deels discretionair en deels is sprake van een vaststaande en afdwingbare aanspraak.

Stel dat deze inbrenger overlijdt, met achterlating van zijn echtgenote en drie kinderen als erfgenamen voor gelijke delen. Gezien artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 wordt dan in beginsel aan hen allen een kwart van het APV-vermogen toegerekend, behoudens de mogelijkheid van het leveren van het tegenbewijs. Bij de echtgenote wordt daarnaast het recht op periodieke uitkeringen in de heffing betrokken, zoals ook expliciet bepaald is in artikel 4a lid 1 Uitvoeringsregeling IB 2001.1 Hoewel duidelijk is dat de echtgenote in deze situatie niet meer kan ontvangen dan de periodieke uitkeringen en zij ter zake hiervan reeds in de heffing betrokken wordt, zal zij niet in staat zijn om het tegenbewijs van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 te leveren. Zij is immers erfgenaam en kan niet doen blijken dat zij geen begunstigde is of kan worden. Derhalve wordt ook een evenredig deel van het APV-vermogen aan de echtgenote toegerekend en bij haar belast. Dit komt mij voor als een onredelijke uitkomst.

Een redelijke interpretatie zou zijn dat slechts wordt toegerekend aan die erfgenamen die begunstigde zijn van het discretionaire deel van het APV. De wettekst lijkt mij echter niet genuanceerd genoeg geformuleerd om die interpretatie erin te lezen. Mijns inziens zou de wetgever dit punt derhalve moeten oplossen door rechtens afdwingbare aanspraken uit te sluiten van de toepassing van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001, in de zin dat daarmee geen rekening gehouden wordt bij de bepaling of een erfgenaam begunstigde is of kan worden. Binnen de strekking van de APV-regeling leidt deze benadering mijns inziens tot een evenwichtige2 uitkomst: (i) toerekening vindt slechts plaats aan diegenen die begunstigden kunnen zijn van het discretionaire deel van het APV, (ii) het volledige APV-vermogen wordt nog steeds toegerekend en in de heffing betrokken en (iii) degenen die uitsluitend een afdwingbare aanspraak hebben worden hiervoor belast. Als gevolg van (ii) en (iii) kan in beginsel3 ook geen sprake zijn van een heffingslek.