14.3.4.1 Algemeen

De hoofdregel bij de fiscale behandeling van een APV is de in de voorgaande paragrafen beschreven wijze van toerekening van het APV-vermogen. Er is echter een uitzondering: de zogenoemde toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001. Op het moment van invoering van de APV-regeling was in deze bepaling geregeld dat onder de toe te rekenen bezittingen en schulden, alsmede opbrengsten en uitgaven, niet begrepen worden de bezittingen en schulden, alsmede opbrengsten en uitgaven, waarvoor het APV wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen redelijke heffing.1 Daarbij werd het APV geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.

Aangezien deze regeling in de ogen van de wetgever te veel ruimte liet voor misbruik,2 is het zevende lid met ingang van 20 september 2016, 15.15 uur, aangepast. Sindsdien wordt de toerekening van het APV-vermogen slechts doorbroken voor zover sprake is van vermogen c.q. winst behorend tot een onderneming van het APV en voor zover blijkt dat de winst van de desbetreffende onderneming in de staat of staten waar deze gedreven wordt onderworpen is aan een belasting naar de winst. Blijkens de parlementaire geschiedenis dient sprake te zijn van een actieve onderneming, in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001; bijvoorbeeld houdster- of financieringsactiviteiten volstaan niet.3 Daarnaast is onderworpenheid van de winst voldoende; in tegenstelling tot bij de eerdere variant van de toerekeningsstop is thans het tarief niet meer van belang.4 Gezien de eis van een onderneming zal het naar mijn mening (nagenoeg) niet meer voorkomen dat de toerekeningsstop van toepassing is.5 Indien men ondernemingsvermogen in een APV zou willen onderbrengen, zou ik althans verwachten dat de onderneming zelf zich in een structuur met een of meer vennootschappen bevindt, waarbij de aandelen worden ingebracht in het APV.

Met het inperken van de toerekeningsstop zal zich veel sneller de situatie voordoen dat sprake is van dubbele of zelfs drievoudige heffing. Naast Nederland heft mogelijk het land waar het APV gevestigd is en/of het land waar het vermogen van het APV zich bevindt.6 Bij een samenloop met heffing door het land waar het vermogen van het APV zich bevindt, wordt voorkoming van dubbele belasting verleend alsof inbreng in het APV niet had plaatsgevonden; voor zover in die situatie een aanspraak zou bestaan op voorkoming van dubbele belasting op grond van een belastingverdrag of het Bvdb 2001, kan de inbrenger nu ook aanspraak maken op voorkoming van dubbele belasting.7 Voor het wegnemen van de samenloop met heffing door het vestigingsland van het APV is een nieuw artikel 25b Bvdb 2001 opgenomen, op grond waarvan verrekening van de heffing van het APV bij de inbrenger mogelijk is.8 Eén vorm van dubbele heffing is echter niet geregeld: de samenloop tussen Nederlandse vennootschapsbelasting, waarvan bijvoorbeeld sprake zou kunnen zijn bij buitenlands doelvermogen dat een Nederlandse onroerende zaak bezit9, en de inkomstenbelasting bij de inbrenger. Het lijkt mij redelijk dat ook in dit geval de vennootschapsbelasting bij de inbrenger verrekend kan worden met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting, maar een regeling hiervoor bestaat vooralsnog niet.10, 11 Deze samenloop kan overigens ook worden weggenomen door in artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 te bepalen dat onder een onderneming mede begrepen worden de activiteiten die op grond van artikel 17a Wet Vpb tot een Nederlandse onderneming worden gerekend. Deze benadering heeft het voordeel van eenvoud, maar desalniettemin heb ik een voorkeur voor verrekening, omdat dit leidt tot eenzelfde behandeling bij APV’s die onderworpen zijn aan Nederlandse vennootschapsbelasting en APV’s die onderworpen zijn aan een buitenlandse winstbelasting.

Ondanks de vermoedelijke beperkte toepassing zal ik in de paragrafen hierna ingaan op twee aspecten die samenhangen met de toepassing van de toerekeningsstop. Dit betreft allereerst de vraag of bij het opteren voor belastingplicht sprake is van onderworpenheid van de winst aan een belasting naar de winst. Daarnaast bespreek ik de sfeerovergangen als gevolg van het van toepassing worden van de toerekeningsstop in een situatie waarin dit eerst niet het geval was en vice versa. Het overgangsrecht met betrekking tot aanmerkelijk belang wordt besproken in paragraaf 14.3.4.3.2.