5.3.2.4 De gerechtvaardigde noodzaak

De inspecteur kan gegevens en inlichtingen vragen indien en voorzover dat van belang kan zijn voor de belastingheffing. Voor de toezichthouder geldt de bevoegdheid wanneer er sprake is van een noodzaak. De algemeen geformuleerde inlichtingenbevoegdheid beperkt zich tot specifieke situaties waarin dat redelijkerwijs nodig is voor de vervulling van de toezichthoudende taak. Is er een verschil tussen redelijkerwijs ‘noodzakelijk’ en ‘fiscaal’ van belang kunnen zijn?

De ministers van Justitie en Binnenlandse zaken beperken de wettelijke bevoegdheid in de Awb als volgt: ‘Het op deze wijze neergelegde evenredigheidsbeginsel houdt in ieder geval in dat de toezichthouder een bevoegdheid niet mag uitoefenen als dat voor de vervulling van zijn taak niet redelijkerwijs noodzakelijk is. Dit betekent onder meer dat een aantal bevoegdheden die krachtens de Algemene wet bestuursrecht aan toezichthouders toekomen voor sommige toezichthouders geen betekenis hebben, omdat de aard van de voorschriften op welker naleving zij toezien, zulks met zich meebrengt.’ Het vorderen van medewerking beperkt zich volgens de bewindslieden tot ‘(…) die welke verband houden met de wettelijke voorschriften waarop het toezicht in het concrete geval betrekking heeft.’1

De toezichthouder moet in het kader van zijn taakuitoefening de wijze bepalen waarop hij algemene toezichtsbevoegdheden uitoefent. ‘De concrete uitwerking [MS: van de algemene in art. 5:13 Awb neergelegde norm] is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.’2 Of iets daadwerkelijk van belang is, hoeft niet op voorhand vast te staan.

Er hoeft overigens geen sprake te zijn van een aanwijzing dat er geen naleving plaatsvindt of heeft plaatsgevonden. ‘Een in de wet opgenomen beperking, inhoudende dat toezichtbevoegdheden alleen mogen worden uitgeoefend als er aanwijzingen zijn van een overtreding of bij een steekproefsgewijze controle, zou onvoldoende rekening houden met de variëteit van de omstandigheden waaronder toezicht op de naleving pleegt plaats te vinden en zou de praktijk van het nalevingstoezicht onnodig belemmeren.’3 Aldus de staatssecretaris.

Onder verwijzing naar de uitspraak van Rechtbank Rotterdam over de reikwijdte van een inlichtingenvordering geldt als uitgangspunt dat ‘de toezichthouder moet kunnen beschikken over de voor de uitoefening van het toezicht naar zijn oordeel noodzakelijke gegevens en bescheiden.’4 De medewerking kan óók gericht zijn het bevestigen van naleving.

Voor het beantwoorden van de vraag of de reikwijdte gelijk te stellen is met het fiscale begrip ‘van belang kunnen zijn’ biedt dit nog onvoldoende duidelijkheid.

Om te bepalen of het daarvoor ‘van belang kan zijn’ moet de toezichthouder de belangen afwegen. Met andere woorden, (1) de noodzaak dient (2) redelijkerwijs aanwezig te zijn. De noodzaak geeft volgens de grammaticale interpretatie aan dat het werkelijk nodig is, en niet ‘verzaakt of vermeden’ kan worden.5 De eis van redelijkerwijs impliceert het handelen naar de rede.6 Volgens de grammaticale interpretatie moet ‘met verstand geredeneerd en billijkshalve’ sprake zijn van een noodzaak.7 Het gaat om het geobjectiveerd oordeel op het moment van handelen.8 De toezichthouder hoeft zijn afweging niet te motiveren. Het gecodificeerde motiveringsbeginsel (art. 3:46 e.v. Awb) geldt immers niet voor alle toezichthandelingen. Hierover merkt de minister van Justitie in de Tweede Kamer op:

Het ongeschreven motiveringsbeginsel blijft echter gelden. Bovendien blijft het altijd nog een behoorlijkheidsnorm, als het geen rechtsnorm is.

De toezichthouder hoeft dus niet (spontaan) te motiveren maar hij moet het (desgevraagd) wel kunnen motiveren. Zo is in de toelichting op het uitoefenen van de bevoegdheden volgens art. 1:74 Wft hieromtrent aangegeven dat ‘de toezichthouder altijd moet kunnen motiveren waarom de aanwending van deze – vergaande – bevoegdheid in een concreet geval ‘redelijkerwijs nodig’ is. Zo zal aan de betrokkene de reden moeten worden medegedeeld waarom de inlichtingen worden gevorderd. Bovendien zal de toezichthouder moeten kunnen aantonen dat deze wijze van aanwending van zijn bevoegdheid de minst belastende is.’10 Aldus de minister van Financiën. Dit geldt naar mijn mening ook voor de Awb. Een zorgvuldige belangenafweging vraagt namelijk om transparantie. Hoe kunnen anders de betrokken de juiste toepassing van die afweging (redelijkerwijs noodzakelijkheid) anders op waarde toetsen (art. 8 EVRM)?

Het is derhalve niet duidelijk in hoeverre een toezichthouder zijn toezichtshandeling vooraf moet motiveren. De jurisprudentie is casuïstisch. Naar omstandigheden is het niet onrechtmatig als ambtenaren (desgevraagd) het doel van het onderzoek in algemene zin omschrijven onder verwijzing naar de wettelijke taak. Een reden hiervoor kan zijn dat anders wellicht de gegevens en bescheiden vernietigd of anderszins worden verwijderd.11 Het motiveren vooraf zou de effectiviteit van het toezicht in gevaar kunnen brengen.

Ter illustratie een voorbeeld. De voorzieningenrechter van de Rechtbank Rotterdam nam in de HBG-zaak genoegen met een toelichting van de NMa dat het onderzoek zich richtte op ‘inbreuken op artikel 6 Mededingingswet bestaande in prijs- of marktverdelingsafspraken in de civiele beton- en wegenbouw’. De noodzaak vloeit naar de mening van de rechtbank voort uit het wettelijke kader waarop toezicht wordt gehouden. De NMa gaat niet in op de belangenafweging. Een duiding van de relevante wetgeving, zonder nadere motivering van de afgewogen belangen voor het onderzoek. Voor de voorzieningenrechter was het echter voldoende toegelicht: hij liet met name de effectiviteit van het onderzoek – waar een verdere toelichting kennelijk afbreuk aan zou hebben gedaan – prevaleren.12 In de literatuur is betwijfeld of de rechtbank een juist criterium heeft aangelegd.13 Het ligt, volgens de minister van Financiën, wel in de rede dat de toezichthouder in ieder geval een schriftelijke vordering motiveert en de wettelijke grondslag daarvoor vermeldt.14

De Hoge Raad is van mening dat het de inspecteur vrij staat om te kiezen welke gegevens en inlichtingen hij vraagt, mits het gevraagde op zichzelf beschouwd ‘van belang kan zijn voor de belastingheffing’ van de betrokken belastingplichtige.15 Met andere woorden, het gevraagde moet waarde kunnen hebben voor de oordeelsvorming van de inspecteur.

De inspecteur moet desgevraagd het mogelijke belang voor zijn verzoek kunnen toelichten.16 Hij is daarentegen niet gehouden zijn keuze om vragen te stellen te motiveren, wanneer het heffingsbelang van zijn vragen duidelijk is.17 ‘Het standpunt (…) dat de inspecteur alvorens deze vragen te stellen eerste diende te bewijzen, dat (…), althans zijn vragen nader had dienen te motiveren, vindt geen steun in het recht.’18

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur brengen met zich mee dat de inspecteur, desgevraagd, wel een toelichting geeft op het fiscale belang.19 De inspecteur hoeft niet spontaan een verantwoording te geven van zijn belangenafweging. Het Awb-toezicht onderscheidt zich hier niet van en ook daar moet de toezichthouder desgevraagd de relevantie toelichten.

De verwijzing naar de taak geeft aan dat de toezichthouder zijn bevoegdheden niet voor andere – verwante – taken mag inzetten.20 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het ten uitvoer leggen van een sanctie.21 Dat ligt immers niet in de sfeer van het nalevingstoezicht.

Voor de inspecteur is dit nog concreter geformuleerd. De fiscale verplichting tot het – desgevraagd – verstrekken van gegevens en inlichting strekt zich uit tot hetgeen ‘van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing’. De gegevens moeten redelijkerwijze potentieel fiscaal relevant kunnen zijn.22 Voldoende is dat er een redelijke mogelijkheid is dat bepaalde gegevens van belang kunnen zijn, beoordeeld naar het moment waarop de gegevens worden gevraagd.23 Het uitgangspunt is dat de gevraagde informatie, op zichzelf beschouwd, fiscaal van belang kan zijn: feitelijk moet er sprake zijn van een mogelijk causaal verband tussen de gevraagde informatie en de belastingheffing.2425

Dit betekent volgens de Hoge Raad dat ook sprake is van een dergelijk fiscaal belang ingeval ‘de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen’.26 Zo kan de inspecteur bijvoorbeeld gegevens opvragen voor een zogenaamde ‘double check’.27 De Belastingdienst mag zijn eigen weg bepalen voor het vergaren van de fiscale gegevens, tenzij die weg voor de belastingplichtige bezwaarlijk is.28 De Nationale ombudsman vindt het alsdan kiezen voor een andere weg voortvloeien uit het handelen volgens de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.29 De Belastingdienst zal voor een andere weg moeten kiezen ingeval het vergaren van de gegevens te bezwaarlijk is in relatie tot het uitoefenen van de fiscale taak. Of, zoals Van Leijenhorst het formuleert: ‘als het verstrekken van de gevraagde informatie de belastingplichtige in grote problemen brengt in zijn relatie tot bijvoorbeeld afnemers, leveranciers of verbonden personen, moet de belastingambtenaar aannemelijk kunnen maken dat het fiscale belang dat met het verstrekken van de informatie wordt gediend daartegen opweegt’.30 De verplichte medewerking is dan ook niet los te zien van de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit. Dit laatste geldt mutatis mutandis ook voor de toezichthouder.

Het begrip ‘redelijkerwijs noodzakelijk’ geeft de toezichthouder minder bewegingsvrijheid dan de inspecteur. Het lemma potentieel geeft hem die grotere bewegingsvrijheid.