4.6.1.1 Te controleren handelingen en beslissingen

Dat het woord rechtmatigheid voorkomt in slechts één van de vier onderdelen van de accountantscontrole, doet wellicht vermoeden dat de rechtmatigheidstoetsing alleen in het kader van dit onderdeel plaatsvindt.1 Mijns inziens is die benadering te beperkt. Voor de overige onderdelen geldt ook dat geconstateerde gebreken moeten worden gezien als afwijkingen van wettelijke voorschriften. Immers, art. 198 lid 1 Gemeentewet schrijft voor dat de gemeentelijke jaarrekening alle baten en lasten bevat. Als het beeld van de jaarrekening niet getrouw is, zijn kennelijk niet alle gemeentelijke baten en lasten (goed) verantwoord. Verder eist art. 186 lid 1 Gemeentewet dat de jaarrekening volgens bij of krachtens amvb te stellen regels wordt ingericht en blijkt uit art. 24 e.v. BBV dat het jaarverslag (bestaande uit de jaarverantwoording en de paragrafen) inhoudelijk niet mag verschillen van de jaarrekening.2 Hoewel het woord rechtmatigheid in de wettelijke omschrijving van deze onderdelen niet wordt gebezigd, zijn gebreken op dergelijke punten evenzeer onrechtmatig. Ongelukkigerwijs werkt deze beperkte benadering van het rechtmatigheidscriterium door in de opvatting van de regering hieromtrent in de toelichting bij het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten.

Op grond van art. 213 lid 6 Gemeentewet heeft de regering bij algemene maatregel van bestuur nadere regels gesteld aan de accountantscontrole en verklaring. Deze amvb is het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten (Bapg) uit 2003.3 Dit besluit is de opvolger van het Besluit accountantscontrole gemeenten (Bag) uit 2002.4 Na de dualisering van het provinciebestuur moest dit laatste besluit worden aangepast. Omdat het besluit inhoudelijk verder niet gewijzigd is, bevat de Nota van Toelichting bij het Bapg alleen een verwijzing naar de Nota van Toelichting van zijn voorganger. Waar dus in het vervolg de regeringstoelichting op het Bapg nodig is, zal de Nota van Toelichting bij het Bag worden aangehaald.

Deze Nota doet een poging de reikwijdte en de diepgang van het accountantsonderzoek af te bakenen. De regering doet dit door de rechtmatigheidscontrole te beperken tot het signaleren van begrotingsonrechtmatigheden en onrechtmatigheid van fmanciële beheershandelingen (overdrachten, transacties, financieringen en balansmutaties). Uit de rechtmatigheidstoetsing met betrekking tot de begroting en de financiële beheershandelingen vloeien volgens de Nota van Toelichting bij het Bag voor de accountant negen rechtmatigheidscriteria voort. Het gaat om:

Volgens het NIVRA werden de eerste zes criteria reeds getoetst in het kader van de oude accountantsverklaring (de beperkte getrouwbeeldverklaring) en zijn de laatste drie criteria nieuw in dit verband.6

Het beperken van de rechtmatigheidstoetsing tot het signaleren van begrotingsonrechtmatigheden en onrechtmatigheden van de fmanciële beheershandelingen, alsmede de opdeling daarvan in verschillende criteria, biedt de accountant handvatten voor zijn controle. Deze handelwijze kent echter ook nadelen. Hoewel de genoemde criteria niet onjuist zijn, zou de blik van de accountant wel eens te zeer kunnen vernauwen. Het is namelijk twijfelachtig of het mogelijk is op deze manier een volledig beeld van de rechtmatigheidstoetsing te geven. De hierboven weergegeven opsomming is dat in ieder geval niet. Hier speelt het probleem met het vernauwen van de rechtmatigheidscontrole tot de toetsing als bedoeld in art. 213 lid 3 onder b Gemeentewet. Betoogd is reeds dat de criteria genoemd in art. 213 lid 3 onder a, c en d Gemeentewet eveneens rechtmatigheidscriteria zijn. In bovenstaand overzicht komen deze criteria — die net zo goed zouden kunnen worden aangeduid als het getrouwbeeldcriterium, het inrichtingscriterium en het verslagcriterium — echter niet voor. Het is dus van belang de rechtmatigheidstoetsing in ieder geval te verbreden tot alle in het derde lid van art. 213 Gemeentewet genoemde onderdelen.

Een volgende vraag is of daarmee alle te controleren handelingen en beslissingen gedekt zijn. Het is praktisch onmogelijk om alle mogelijke (en relevante) soorten onrechtmatigheden te voorspellen. Voor zover echter andere aspecten voor rechtmatigheidstoetsing zouden kunnen worden bedacht, kan uit de vier onderdelen van art. 213 lid 3 Gemeentewet in ieder geval een vrij heldere denkrichting worden gedestilleerd. Zoals ook de Nota van Toelichting van het Bag stelt, moet vooral worden gekeken naar de rechtmatigheid van handelingen en beslissingen van fmanciële aard.7 De vier onderdelen van art. 213 lid 3 Gemeentewet voldoen aan dit criterium. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen de onderdelen a, c en d enerzijds en onderdeel b anderzijds. De onderdelen a, c en d zijn handelingen van fmanciële aard die de wijze van fmanciële verantwoording betreffen (het getrouwe beeld, de inrichting van de jaarrekening en het daarop aansluiten van het jaarverslag). Onderdeel b betreft de inhoud van die verantwoording. Hier is het van belang in het oog te houden dat louter de rechtmatigheid van de financiële handelingen en beslissingen behoeft te worden beoordeeld, te weten: de rechtmatigheid van de totstandkoming van de baten, de lasten en de balansmutaties. Eventuele achterliggende besluitvorming blijft onttrokken aan het rechtmatigheidsoordeel van de accountant.8

Op deze manier worden de te controleren handelingen en beslissingen voor de accountant ingeperkt. Deze inperking is mijns inziens terecht. Een accountant kan — gelet op zijn taak, maar ook op zijn opleiding — niet altijd een afgewogen juridisch oordeel vellen met betrekking tot materies die ver verwijderd zijn van zijn primaire expertise. Eventuele toevoegingen aan de te controleren handelingen en beslissingen (bovenop de genoemde vier onderdelen van art. 213 lid 3 Gemeentewet) zouden dus in ieder geval moeten voldoen aan het criterium van `fmanciële aard'. De inperking van de te controleren handelingen en beslissingen betekent overigens niet dat de op die terreinen uit te voeren rechtmatigheidstoetsing een marginale zou zijn. Deze suggestie wordt wel gewekt door de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, waar hij in zijn Circulaire rechtmatigheidscontrole spreekt van fmanciële en niet-financiële rechtmatigheid:

Gelet op bovenstaand citaat lijkt het hier te gaan om ongelukkig taalgebruik. Het heeft er de schijn van dat de minister ten aanzien van de rechtmatigheidscontrole in de hierboven afgedrukte tekst enkel een afbakening van de te controleren handelingen heeft willen geven. Het gevaar van het gebruik van de term fmanciele rechtmatigheid is echter dat zij geen afbakening van de te controleren handeling lijkt te suggereren, maar een beperking van de diepgang van de uit te voeren controle. Het 'toetsen van de rechtmatigheid van financiële handelingen' is iets anders dan het 'toetsen van de fmanciële rechtmatigheid van handelingen'. In de Nota van Toelichting bij het Bag bedoelt en schrijft de regering het eerste. In de Circulaire rechtmatigheidscontrole schrijft de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties het tweede, maar lijkt hij geen andere bedoelingen dan de regering te hebben. Voorzichtigheid in terminologie is dus geboden.