5.3.4 Niet doen van aangifte is onjuist doen van aangifte?

Het verschil tussen een onjuiste aangifte en het niet doen van aangifte is relevant, gezien de aan de delicten uiteenlopende gekoppelde strafmaxima. Het onjuist doen van aangifte is strafwaardiger dan het niet doen van aangifte, zo blijkt uit de strafmaxima opgenomen in lid 1 (niet doen van aangifte) en lid 2 (onjuist doen van aangifte) van art. 69 AWR.

Het verschil tussen geen aangifte doen en onjuist aangifte doen is – bekeken vanuit het feitelijke gedrag – op het eerste gezicht duidelijk. Het volgende probleem kan echter ontstaan: als ná het verlopen van de termijn uit de aanmaning alsnog aangifte wordt gedaan (dan zou op grond van de vorige paragraaf sprake zijn van fiscale fraude, de kwalificatie van het gedrag als ‘niet’ of ‘te laat’ maakt niet uit), kan deze tevens onjuist zijn. Heeft deze aangifte nu als ‘niet’ of als ‘onjuist’ te gelden? In dezelfde sfeer zijn geschillen mogelijk over lege aangiftebiljetten: is een leeg biljet geen aangifte of een onjuiste aangifte (aangenomen dat er wel inkomen/vermogen in de aangifte had moeten worden opgenomen)?

Op 27 maart 1996 wees de Hoge Raad een arrest over de situatie waarin een belastingplichtige zijn aangifte oningevuld terugzond, maar daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangaf dat en waarom hij van mening was dat niet belastingplichtig te zijn. In dat geval wordt belastingplichtige in beginsel niet nalatig geacht in het doen van aangifte:1 de aangifte is dan dus onjuist.

Een soortgelijk voorbeeld biedt een arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2014 waarin het ging om het oningevuld retourneren van een aantal aangiftebiljetten vergezeld van een begeleidend schrijven. In hoger beroep werd wijziging van de tenlastelegging van ‘het onjuist doen’ naar ‘niet doen’ van aangifte toegestaan, waarop verdachte in cassatie ging. De Hoge Raad oordeelde dat het oningevuld retourneren van een drietal aangiftebiljetten zowel de basis kan vormen voor vervolging op grond van zowel (de delictsomschrijving van) art. 69 lid 1 AWR – het niet doen van aangifte – als (de delictsomschrijving van) art. 69 lid 2 AWR (het onjuist doen van aangifte). Beide delictsomschrijvingen strekken ter bescherming van hetzelfde rechtsgoed, te weten het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing. Daarmee was sprake van ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 WvSr en dus eveneens sprake van hetzelfde feit in de zin van art. 313 WvSv, waardoor de wijziging van de tenlastelegging toegestaan was.2 Er is volgens de Hoge Raad sprake van ‘dezelfde feiten’, althans in beschreven situatie. Daarbij moet opgemerkt worden dat het – als het aankomt op het strafmaximum – een gunstiger tenlastelegging werd voor de verdachte: van maximaal zes jaar gevangenisstraf en een geldboete uit de vijfde categorie (lid 2) naar maximaal 4 jaar gevangenisstraf en een geldboete uit de vierde categorie (lid 1).

Nu het op grond van de feitelijke gedraging lastig kan zijn om te bepalen of het onjuist en het niet doen van aangifte hetzelfde feit oplevert (waardoor cumulatie uit den boze is), komt het aan op de juridische kant van het gedrag. De vraag is kortom of het uiteenlopende strafmaximum in de afweging opweegt tegen het criterium van het beschermde rechtsgoed, dat voor beide delicten gelijk is.

De Rechtbank Rotterdam oordeelde op 23 juli 2019 dat het onjuist doen van aangifte inkomstenbelasting een ander feit is dan het niet (of niet binnen de gestelde termijn) doen van aangifte omzetbelasting. Voor het niet tijdig doen van aangifte waren bestuurlijke boetes opgelegd. Voor één van die aangiftes werd gedagvaard wegens het opzettelijk onjuist doen ervan. Het verweer om de OvJ op grond van schending van het una via-beginsel niet-ontvankelijk te verklaren werd verworpen. Niet duidelijk wordt of de juridische aard in dit geval en volgens de rechtbank verschilt omdat het twee verschillende belastingsoorten betreft, of omdat de formulering in de delicten en het strafmaximum verschillen.3 Bij gebrek aan soortgelijke jurisprudentie zal het vooralsnog dus zo zjin dat een onjuiste aangifte een ander feit behelst dan het niet doen van aangifte. Vanwege de schending van hetzelfde rechtsgoed, is het moeilijk uit te leggen dat deze feiten (die vanuit feitelijk perspectief anders zijn), door uiteenlopende wettelijke strafmaxima bedreigd worden.