a. Algemeen/samenloop

Wij naderen het slot van de fiscale overpeinzingen over onderdeel q. Tijd om nog enige woorden te wijden aan de samenloop en samenhang tussen onderdelen 1 en q, waarbij met de aanduiding ‘q’ zowel het oude als het nieuwe onderdeel q wordt bedoeld.

De soepelheid van de wetgever bij artikel 15, lid 1, onderdeel 1, waar de fiscus zich, zoals gezegd, onderdanig opstelt en zich, eventuele fraus legis daargelaten, braaf voegt naar het civielrechtelijke oordeel omtrent de kavelruil, is opvallend wanneer deze afgezet wordt tot de strikte normen van artikel 15, lid 1, onderdeel q (oud). Dit artikel stond, zoals hiervoor uitgebreid beschreven, bol van de eisen en voorwaarden waar men aan moest voldoen, wilde men in aanmerking komen voor de vrijstelling. Ook de nieuwe cultuurgrondvrijstelling is, zoals we hebben gezien, geclausuleerd, hoewel het aantal eisen flink is teruggeschroefd in vergelijking met de tot 1 januari 2007 geldende regeling. Dit contrast is onder meer door Bruil gesignaleerd.1 Preller en Verduijn constateren dit uiteraard ook en geven in dit verband het navolgende advies aan de praktijk:

Bij samenloop tussen de onderdelen 1 en q lijkt de keuze dus altijd op onderdeel 1 te vallen.3 Deze voorkeurspositie van onderdeel 1 is goed verklaarbaar. Zo is onderdeel q, in tegenstelling tot onderdeel 1, immers niet in te zetten ten aanzien van opstallen in het buitengebied.4 Ook de andere in artikel 15 opgenomen vrijstellingen kennen deze mogelijkheid niet, zulks met uitzondering van de vrijstelling van onderdeel b, waar echter de (bedrijfs)woning buiten de werkingssfeer valt. Onderdeel 1 biedt derhalve de meeste ruimte voor het fiscaal vrijgesteld verkrijgen van opstallen, uiteraard mits de verkregen opstallen voldoen aan de nadere eisen uit artikel 31a BILG. Een volgend argument om ‘voor 1 te gaan’ is de afwezigheid van een volgtermijn bij deze vrijstelling. Moet men, na toepassing van onderdeel q, tien jaar lang ‘op zijn qui vive zijn’ en dient te allen tijde, zo nodig met gebruikmaking van juridische kunstgrepen als kettingbedingen en kwalitatieve verplichtingen, te worden voorkomen dat de vrijstelling alsnog vervalt, na toepassing van onderdeel 1 is het fiscale leven een stuk overzichtelijker: als aan de voorwaarden uit WILG en BILG is voldaan, geldt de vrijstelling onvoorwaardelijk.5 Ten slotte worden bij onderdeel geen bedrijfsmatigheidscriteria of voorwaarden van gelijke strekking aangetroffen. De na de ‘kaalslag’ van 1 januari 2007 overgebleven voorwaarden voor toepassing van de cultuurgrondvrijstelling, hiervoor in de onderdelen C.2 tot en met C.4 uitgebreid behandeld, ontbreken dus alle wanneer gekozen wordt voor 1. Dat deze laatste vrijstelling populair is, behoeft dan ook geen betoog.

Overigens dient de situatie van samenloop (op een bepaalde verkrijging zijn tegelijkertijd meerdere vrijstellingen van toepassing) te worden onderscheiden van de hiervoor in onderdeel C.3 beschreven volgtijdige toepassing van onderdeel q en I (in die volgorde). Indien, na een succesvol beroep op onderdeel q, de verkregen cultuurgrond binnen de tienjaarstermijn via een kavelruil wordt toegedeeld aan een derde, heeft dat geen gevolgen voor de reeds lopende tienjaarstermijn van de oorspronkelijke verkrijger/inbrenger in de kavelruil.6 De werking van 1 schakelt een lopende tienjaarstermijn dus niet uit. Dit geldt uiteraard, door de opzet van onderdeel 1, zowel bij een kavelruil als bij een herverkaveling die plaatsvindt na de q-verkrijging. Dat bij herverkaveling, in tegenstelling tot hetgeen bij kavelruil het geval is, titelzuivering optreedt, maakt deze conclusie niet anders. Ook de titelzuivering, hoewel deze niet ontbloot is van fiscale implicaties, zoals in onderdeel B.3.b van het vorige hoofdstuk bleek, leidt niet tot een schone lei in fiscalibus. Geen ‘rien ne va plus’ in vrijstellingenland dus.

.’De deur op een kier’ bij (met name) onderdeel q ten opzichte van de hiervoor beschreven wijd openstaande deur bij onderdeel 1 roept de vraag op of aanscherping van de wettekst van onderdeel 1, in enige vorm, gewenst is, zulks ter verkrijging van een (hernieuwde) balans tussen onderdeel 1 en de overige agro-fiscale vrijstellingen. Fiscaal vluchtgedrag richting de wijd uitgespreide armen van onderdeel 1 ligt immers voor de hand. Om deze vraag goed te kunnen beantwoorden zal een aantal concrete voorstellen tot (tekstuele) inperking van onderdeel 1 worden doorgenomen. Eén van deze voorstellen, de invoering van een bedrijfsmatige exploitatie-eis, is hiervoor in het slot van onderdeel reeds behandeld. Deze beschouwing dient als vingeroefening voor dit onderdeel te worden gezien. Net als in onderdeel C.4 het geval was, zal bij ieder voorstel tot inperking tevens de vraag worden gesteld of de betreffende beperkende voorwaarde geschikt en gewenst is voor incorporatie in de wettekst van onderdeel 1, waarbij ik mij, zo moge duidelijk zijn, uitsluitend richt op de gevolgen van een dergelijke inperking voor de kavelruil.