4.5.1.0 Inleiding

Zoals hiervoor aangegeven, wordt op basis van belastingverdragen de heffingsbevoegdheid aanzienlijk beperkt. De voordelen toerekenbaar aan een vaste inrichting zullen bijvoorbeeld tot de totaalwinst worden gerekend, maar omdat er geen heffingsbevoegdheid is moet Nederland vervolgens een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verlenen. Bij de allocatie van voordelen aan de vaste inrichting gaat het derhalve niet om een totaalwinstvraagstuk maar een allocatievraagstuk. Omdat er op dit gebied wel een gelijkenis is met de situatie dat voordelen moeten worden verdeeld over de onbelaste c.q. belaste periode, zal ik in deze paragraaf analyseren hoe de Hoge Raad dit allocatievraagstuk behandelt.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad maak ik als eerst op dat bij de allocatie van voordelen aan landen wordt gekeken naar de werkzaamheden waardoor het voordeel is ontstaan. Uit HR 4 februari 1987, nr. 23 560, BNB 1987/131 blijkt dat als een bate wordt ontvangen die toegerekend kan worden aan de activiteiten van een vaste inrichting die niet meer bestaat, de bate toch wordt toegerekend aan het land waar de voormalige vaste inrichting was gelegen. Ik citeer de Hoge Raad:

Deze regel heeft de Hoge Raad herhaald in HR 6 december 2013, nr. 12/00252, BNB 2014/38. In casu was in geschil of nagekomen baten uit in het Verenigd Koninkrijk verrichte onderzoekswerkzaamheden waren belast als resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland. De Hoge Raad overwoog dat de baten onderdeel zijn van de wereldwinst, maar dat voor de nagekomen bate een voorkoming moet worden verleend, omdat – in lijn met BNB 1987/131 – de nagekomen baten aan het Verenigd Koninkrijk moeten worden toegerekend. In zijn noot bij het eerste arrest merkt Boer terecht op dat het voldoende is dat ten tijde van de activiteit waaruit de winst is ontsproten een onderneming (c.q. vaste inrichting) aanwezig was. Het gaat zijns inziens in feite om de toerekening en die wijst terug naar de omstandigheden van toen. In deze arresten acht de Hoge Raad derhalve de periode waarin het voordeel is opgekomen beslissend en niet het moment van realisatie.1

De problematiek omtrent de toerekening van voordelen aan vaste inrichtingen is tevens aan de orde gekomen in HR 27 maart 1991, nr. 26 409, BNB 1991/204. In casu had belanghebbende werk aangenomen in Turkije. Deze werkzaamheden vormden aldaar een vaste inrichting. Na afronding van de werkzaamheden was er geen vaste inrichting meer. In geschil was of een waardeverandering van een vordering die tot uitdrukking kwam na beëindigen van de werkzaamheden nog wel aan de vaste inrichting kon worden toegerekend. De Hoge Raad was van mening dat dit kon:

In zijn BNB-noot bij dit arrest merkt Van Brunschot op dat in dit arrest in de eerste plaats aan de orde is de vraag of de v.i.-winst bepaald wordt door het veroorzakingsbeginsel of door het technische-v.i.-beginsel. Volgens het eerstgenoemde beginsel is al datgene v.i.-winst dat door de vaste inrichting wordt veroorzaakt zonder enige begrenzing in de tijd. Op grond van het technische-v.i.-beginsel is v.i.-winst al datgene dat tijdens het bestaan van de vaste inrichting wordt gerealiseerd en aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Van Brunschot is van mening dat in dit arrest de Hoge Raad kiest voor een extreme variant van het veroorzakingsbeginsel. Niet alleen de vordering zelf behoudt de status van v.i.-vermogen, ook de rente die wordt genoten over de periode na het einde van de vaste inrichting wordt tot de v.i.-baten gerekend.

Ook buiten het winst-/resultaatregime wordt in grensoverschrijdende situaties gekeken naar de periode waarin voordelen zijn opgekomen. In HR 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344 was in geschil of Nederland de gehele door belanghebbende ontvangen ontslaguitkering in de belastingheffing mocht betrekken of slechts voor zover de dienstbetrekking in Nederland was uitgeoefend. In casu was belanghebbende woonachtig in Nederland en werkte hij voor een in Nederland gevestigde onderneming en concernonderdelen daarvan. Tijdens zijn werkzaamheden voor deze onderneming heeft belanghebbende werkzaamheden in Nederland, België en Luxemburg verricht. A-G Wattel merkte in zijn conclusie bij dit arrest op dat het voor de hand ligt om bij de toerekening van een voordeel of nadeel aan een bepaalde (verdrags)bron van inkomen beslissend te achten de feiten en omstandigheden in de periode waarin het voor- of nadeel is ontstaan, verdiend of aangegroeid.2 Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel is hij van mening dat het verdragscriterium voor toerekening van inkomensbestanddelen toegepast moeten worden naar de toestand op het moment van genieten/realiseren van het desbetreffende inkomensbestanddeel. Daarvoor pleit zijns inziens de tekst van de verdragsbepalingen, die termen gebruikt als ‘derived’ en ‘paid’ en die bij vervreemdingswinsten gebruikmaakt van ‘gains derived from the alienation’ (vervreemding) van zaken of aandelen. Hij merkt in dit kader tevens op dat vervreemding plaatsvindt op een tijdstip; niet gedurende een periode. Vogel is daarentegen van mening dat dient te worden aangesloten bij het moment waarop het inkomen is verdiend:3

De Hoge Raad was echter van mening dat een pro-ratabenadering diende plaats te vinden en het realisatiemoment derhalve niet van doorslaggevend belang is. De pro-rataverdeling beschouw ik als een praktische uitwerking voor de toerekening aan het land waar het inkomen is verdiend (veroorzakingsbeginsel). Ik citeer de Hoge Raad:

Uit de aangehaalde jurisprudentie concludeer ik dat de Hoge Raad bij de allocatie van voordelen onder belastingverdragen kijkt naar de periode waarin het voordeel is opgekomen en derhalve het veroorzakingsbeginsel toepast. Als de belastingplichtige nexus in land A had toen het voordeel opkwam, dan is het voordeel ook aan dat land toerekenbaar. Het daadwerkelijke realisatiemoment is niet van doorslaggevend belang. Toepassing van het veroorzakingsbeginsel leidt ertoe dat de aan Nederland toerekenbare winst op een adequate manier wordt bepaald, omdat voor de voordelen die niet door de bedrijfsuitoefening in Nederland worden veroorzaakt een vrijstelling wordt verleend.