12.3.7 Conclusies

Als de inspecteur heeft voldaan aan de mededelingsplicht door de aard en reden van de beschuldiging tijdig en in bijzonderheden aan de boeteling mede te delen, wordt hij toegelaten tot het daadwerkelijk leveren van bewijs aan de hand van bewijsmiddelen. De medegedeelde aard en reden bepalen voor het vervolg van de procedure welke feiten en omstandigheden de inspecteur (‘beyond reasonable doubt’) moet bewijzen.

Algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid kunnen ook in de sfeer van de fiscale boete als bewijsmiddel worden aangevoerd, maar ten aanzien van de centrale stellingen levert dat spanningen op met de onschuldpresumptie en het hoogstpersoonlijke karakter van het verwijt. Wanneer de inspecteur louter naar feiten van algemene bekendheid zou verwijzen, bewijst hij immers nog niet dat de boeteling de betreffende gedraging inderdaad persoonlijk heeft verricht, zeker niet ‘beyond reasonable doubt’. De jurisprudentie van het EHRM biedt in dit verband weinig concrete aanknopingspunten. De Hoge Raad accepteert algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid als bewijsmiddel voor de boete, omdat zij vanwege hun algemene gelding ook op de boeteling persoonlijk kunnen worden betrokken. Wel geldt daarbij de beperking dat algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid voor wat betreft de centrale stellingen alleen als steunbewijs kunnen worden gebruikt. Dat de boeteling het beboetbare feit inderdaad zelf heeft begaan, moet zijn terug te voeren op ander, direct bewijs. Als dat het geval is, kunnen algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid de overtuigingskracht van dat andere bewijs versterken. Het bewijs van het begaan van het beboetbare feit kan echter niet louter worden gebaseerd op algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid. Deze beperking van het gebruik van algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid geldt niet voor het bewijs van perifere stellingen.

Verjaringstermijnen zijn in de sfeer van de fiscale bestuurlijke boete, net als in het strafrecht, van openbare orde. De belastingrechter moet niet alleen ambtshalve toetsen of de uit het dossier bekende feiten meebrengen dat de bevoegdheid om een boete op te leggen ten tijde van het opleggen ervan reeds was verstreken, maar moet daar ook zelfstandig onderzoek naar verrichten. Verder kan de boeteling in fiscalibus niet rechtsgeldig afzien van een beroep op de verjaringstermijn. De rechter moet die termijn dus zelfs ambtshalve toepassen als de boeteling in een overeenkomst met de inspecteur afstand heeft gedaan van een beroep op overschrijding van de verjaringstermijn. In boetezaken met een EU-rechtelijke dimensie kan de zelfstandige onderzoeksplicht onder omstandigheden toch weer opzij worden gezet. De verplichtingen die voortvloeien uit het EU-recht kunnen ertoe leiden dat de nationale verjaringstermijnen buiten toepassing moeten blijven, om zodoende voldoende doeltreffende en afschrikwekkende sancties te waarborgen.

Art. 6 lid 3 EVRM garandeert de boeteling dat hij zich behoorlijk kan verdedigen tegen alle feitelijke en juridische aantijgingen en bewijsmiddelen die van overheidswege tegen hem in stelling worden gebracht. Het gaat daarbij zowel om inhoudelijke als om procedurele aangelegenheden. Vanuit een oogpunt van een behoorlijke procesorde mogen wel beperkingen worden opgelegd. Verder moeten partijen de gelegenheid krijgen om hun standpunten te onderbouwen en om de standpunten van de wederpartij te bestrijden. In algemene zin voldoet de procedure voor de Nederlandse belastingrechter aan de minimumvereisten die art. 6 EVRM stelt. Het Nederlandse fiscale procesrecht kenmerkt zich met betrekking tot de bewijsvoering door de stevige inbedding van het beginsel van hoor en wederhoor en de strenge bewaking van de processuele gelijkheid van partijen. Steeds garandeert de rechter dat de wederpartij kennis kan nemen van door de andere partij ingenomen stellingen of gebezigde bewijsmiddelen, en krijgt hij de gelegenheid om daarop te reageren, voordat er met die stellingen of bewijsmiddelen rekening wordt gehouden. Bovendien krijgen partijen ruimschoots de gelegenheid om hun eigen stellingen te voorzien van bewijs, en kunnen zij in de loop van de procedure afwijken van eerder ingenomen standpunten en aanvullende bewijsmiddelen aanbrengen. Ook de in het Nederlandse fiscale procesrecht aanvaarde beperkingen op grond van de beginselen van een goede procesorde kunnen de toets aan art. 6 EVRM waarschijnlijk goed doorstaan. Wel moet de rechter, als hij bijvoorbeeld overweegt een bewijsaanbod te passeren, in boetezaken ook de aard van het alsnog te leveren bewijs (belastende of juist ontlastend) als relevante factor in zijn belangenafweging betrekken. Bij twijfel kan de rechter de boeteling veiligheidshalve het beste alsnog de gelegenheid geven om te reageren.

Ten opzichte van de sfeer van de heffing is extra voorzichtigheid in de sfeer van de boete ook geboden als de rechter ambtshalve de feiten aanvult, een feit van algemene bekendheid aanneemt, een niet of onvoldoende weersproken feit dat de inspecteur heeft gesteld als vaststaand aanneemt, constateert dat een partij terugkomt op een standpunt dat eerder uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is prijsgegeven en bij vraagstukken van openbare orde. Dan is het essentieel dat de rechter zich ervan verzekert dat de boeteling voldoende gelegenheid tot weerspreken heeft gehad. Datzelfde geldt wanneer de rechter belastend bewijs dat is geleverd door middel van vermoedens accepteert, of wanneer hij uit de vaststaande of bewezen feiten een vermoeden ten nadele van de boeteling afleidt. De boeteling moet dan voldoende gelegenheid krijgen om de vermoedens te ontzenuwen. Verder geldt in boetezaken als hoofdregel dat de boeteling altijd door de rechter moet worden gehoord, tenzij de boeteling uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van dat recht. De Hoge Raad staat ook het stilzwijgend afzien toe, maar het is uiterst twijfelachtig of dat in het licht van het EVRM aanvaardbaar is. Als de rechter besluit om de boeteling niet ambtshalve te horen, zal hij die beslissing moeten toelichten.

Blijkens de jurisprudentie van het HvJ EU geldt het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel ook voor bestuurlijke boetes die samenhangen met bezwarende besluiten die uitvoering geven aan EU-rechtelijke voorschriften (zoals naheffingsaanslagen in de omzetbelasting). Voor wat betreft de beboeting is de zelfstandige betekenis van het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel echter relatief gering, omdat het ten opzichte van de waarborgen van het EVRM hoogstens een aanvullende werking kan hebben. Die aanvullende werking bestaat voornamelijk uit het hoorrecht voorafgaand aan het nemen van het belastende besluit. Het EVRM garandeert namelijk niet een dergelijk hoorrecht (naar aanleiding van het voornemen om een boete op te leggen). In ieder geval voor de wat hogere verzuimboetes die worden opgelegd in samenhang met de toepassing van een fiscale wet die uitvoering geeft aan EU-rechtelijke voorschriften, kan dat praktische betekenis hebben. De Nederlandse wet- en regelgeving voorziet voor deze boetes namelijk niet in een hoorplicht vooraf. Ook voor vergrijpboetes kan het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel in dit verband aanvullende werking hebben. Toetsing aan het ‘andere afloop’-criterium kan een schending van het verdedigingsbeginsel opleveren, die vervolgens moet leiden tot algehele vernietiging van de boete. Daarmee wijkt zowel het toetsingskader als het rechtsgevolg af van het toetsingskader en het rechtsgevolg van (een schending van) de kennisgevingsplicht die op grond van het nationale recht geldt.

In boetezaken geldt voor getuigenbewijs een bijzondere regeling. Art. 6 lid 3 onder d EVRM garandeert namelijk expliciet het recht om getuigen à décharge op te roepen, en de door de overheid opgevoerde getuigen à charge te ondervragen. De betekenis van het begrip ‘getuige’ uit art. 6 EVRM is ruimer dan de betekenis van het begrip ‘getuige’ volgens het Nederlandse bestuursprocesrecht. Als getuige in de zin van het EVRM kwalificeren ook personen die buiten de zitting een schriftelijke of mondelinge verklaring hebben afgelegd. De regeling van het getuigenbewijs in het Nederlandse bestuursprocesrecht lijkt voor het overige te voldoen aan de eisen die art. 6 EVRM stelt. Risico’s schuilen vooral in de situaties waarin de boeteling in zijn ondervragingsrecht kan worden belemmerd, bijvoorbeeld door een beroep van de getuige op zijn verschoningsrecht, bij anonieme getuigen, of omdat de rechter zijn bevoegdheid om de getuige ambtshalve op te roepen, niet uitoefent. Het gebruik van een verklaring van een getuige die niet kon worden ondervraagd, leidt echter niet zonder meer tot een schending van art. 6 EVRM, ook al vormt die verklaring het doorslaggevende bewijs. Van een dergelijke schending is pas sprake als er geen goede redenen voor de belemmering van het ondervragingsrecht zijn, of als ter compensatie onvoldoende procedurele maatregelen zijn getroffen (bijvoorbeeld door de gelegenheid te krijgen om de betrouwbaarheid van de doorslaggevende getuigenis op enig moment in de procedure ter discussie te stellen). De Hoge Raad acht hierbij verder van belang of de getuigenverklaring in enigszins belangrijke mate steun vindt in de andere bewijsmiddelen. De extra waarborg van art. 6 lid 3 onder d EVRM betekent verder dat de belangenafweging in het kader van kwesties van getuigenbewijs in boetezaken eerder in het voordeel van de boeteling zal uitvallen dan in de sfeer van de heffing. Daarbij valt te denken aan de vraag of (en zo ja, welke) consequenties er moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de inspecteur zonder gewichtige redenen de identiteit van een getuige à charge geheim houdt. Ook zal de rechter een bewijsaanbod door middel van een getuige à décharge (nog) minder snel mogen passeren dan in de sfeer van de heffing. In wezen kan dat alleen wanneer op voorhand overduidelijk is dat de getuigenverklaring in het geheel niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Verder zal de rechter zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen in boetezaken juist eerder moeten gebruiken. Het komt erop neer dat zowel het ‘redelijkerwijs’-criterium als het ‘zinvol’-criterium uit het nationale fiscale procesrecht moeten worden ingevuld tegen de achtergrond van de bijzondere waarborg van art. 6 lid 3 onder d EVRM.

Als er een boete wordt opgelegd met als grondslag een aanslag ter behoud van rechten levert dat onoverkomelijke problemen op. In de eerste plaats is niet goed voorstelbaar hoe de inspecteur met een schatting van de omvang van de heffing kan voldoen aan de mededelingsplicht. De vereiste mate van detaillering zal al snel onder de maat zijn. Denkbaar is ook dat er in het geheel geen deugdelijke feitelijke grondslag bekend wordt gemaakt. In de tweede plaats zal er ten tijde van het opleggen van een aanslag ter behoud van rechten nog geen compleet beeld (kunnen) bestaan van de mate van verwijtbaarheid. Deze centrale stelling zal hooguit aan de hand vermoedens kunnen worden onderbouwd. Het is echter vrijwel onmogelijk om de schuldgradatie ‘beyond reasonable doubt’ te bewijzen aan de hand van louter vermoedens. Ten slotte is een boete bij een aanslag ter behoud van rechten niet goed te rijmen met de opvatting van de Hoge Raad over verjaring bij boetes (het recht op beboeting vervalt immers van rechtswege).