Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/14.4.4.3.3:14.4.4.3.3 Bestaande onzekerheden in de boetegrondslag

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/14.4.4.3.3

14.4.4.3.3 Bestaande onzekerheden in de boetegrondslag

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Tot de door de Hoge Raad erkende, voor de strafmaatbeslissing relevante omstandigheden behoort ook de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan. Als er daardoor onzekerheden in de boetegrondslag schuilen, zoals bij de toepassing van de redelijke schatting in het kader van de omkering van de bewijslast veelal het geval zal zijn, kan dat aanleiding zijn tot matiging.1 Naar mijn mening is deze opvatting in het licht van de evenredigheidstoets echter minder vanzelfsprekend. Eventuele onzekerheden in de boetegrondslag hebben immers niet op voorhand iets te maken met de vraag hoe ernstig het verwijt precies is dat de boeteling kan worden gemaakt.2 Niettemin is matiging gebruikelijk als de boetegrondslag is vastgesteld door toepassing van een redelijke schatting.

Binnen de sfeer van de omkering kunnen zulke onzekerheden in de boetegrondslag ook bestaan in gevallen waarin wel duidelijk is dát er ten aanzien van bepaalde inkomsten sprake is van een bron van inkomen in de zin van de Wet IB 2001, maar niet om welke bron het gaat. Er hoeft dan geen onzekerheid te zijn over de hoogte van die inkomsten als zodanig, maar kwalificatie van die inkomsten als winst uit onderneming zal doorgaans gunstiger zijn dan kwalificatie als resultaat uit overige werkzaamheden of als loon. Daardoor is er wél onzekerheid over de hoogte van de belaste inkomsten.3 Behalve onzekerheden over de exacte omvang van de (materieel verschuldigde) belastingheffing, kan door de toepassing van de omkering evenzeer onduidelijk blijven in welk jaar bepaalde inkomsten precies zijn vergaard. Ook de onzekerheid daarover kan leiden tot matiging.4

Hoe het ook zij, behalve gevallen waarin de omkering van de bewijslast is toegepast, kunnen vele andere situaties voorkomen waarin er onzekerheid in de boetegrondslag schuilt vanwege de wijze waarop de omvang van de heffing is komen vast te staan. De Hoge Raad heeft zelf al enkele voorbeelden gegeven van een andersoortige onzekerheid. Dat betrof in de eerste plaats gevallen waarin de aanslag onherroepelijk was geworden, zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter.5 In bredere zin gaat het naar mijn inschatting om gevallen waarin de aanslag formele rechtskracht6 heeft gekregen omdat bezwaar of beroep tegen de aanslag om procesrechtelijke redenen niet meer mogelijk is,7 of omdat er eenvoudigweg geen rechtsmiddel tegen de aanslag is ingesteld.8 Er kan dan dus niet meer geprocedeerd worden over de omvang van de materiële belastingschuld. Het gaat dus steeds om gevallen waarin de materiële belastingschuld mogelijkerwijs niet gelijk is aan de formele belastingschuld. Die mogelijke discrepantie bestaat ook in andere gevallen.

Naar mijn opvatting kan in dit verband gedacht worden aan de volgende situaties, waarin onzekerheden in de boetegrondslag kunnen voorkomen:

•

De inspecteur heeft de winst of de omzet bepaald aan de hand van een ‘gemotiveerde schatting’ omdat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winst- of omzetberekening;9

•

De bepaling van de omvang van de verschuldigde belasting is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst;10

•

De belastingplichtige kan een aftrekpost niet aannemelijk maken of beschikt niet (meer) over de vereiste bewijsstukken (bewijsnood ten aanzien van negatieve heffingscomponenten);11

•

Er zijn aanslagen ter behoud van rechten opgelegd;12

•

De aanslagen zijn vastgesteld door middel van extrapolatie in de tijd;13

•

Het betreft een naheffingsaanslag loonbelasting die is opgelegd aan de werknemer, terwijl die werknemer in de sfeer van de inkomstenbelasting aftrekposten kan claimen;14

•

De doelmatigheidsbepaling van art. 64 AWR of van art. 31 lid 6 Wet LB is toegepast;

•

In de sfeer van de loonheffingen is er geheven naar het gebruteerde tabeltarief;15

•

Bij de bepaling van de belastingschuld is gebruik gemaakt van feitelijke vermoedens.16

In de tweede plaats heeft de Hoge Raad (bij wijze van antwoord op een prejudiciële vraag) geoordeeld dat wanneer de omvang van de heffing die als boetegrondslag dient, is bepaald door de toepassing van een wetsfictie,17 de rechter bij de beoordeling van de strafmaat rekening moet houden met die omstandigheid.18 Het ging in het betreffende arrest om de periode waarover op grond van een specifieke bepaling in de MRB was nageheven,19 maar naar mijn mening is dit oordeel breder toepasbaar. Enkele andere gevallen waarin de omvang van de belastingschuld wordt bepaald aan de hand van een wetsfictie of een wettelijk vermoeden, zijn aan de orde bij de toepassing van het anoniementarief in de loonheffingen,20 van de waarderingsficties in de Successiewet21 en in de sfeer van de accijns.22

In dit kader kan naar mijn mening ook worden gedacht aan de toepassing van de vele (al dan niet weerlegbare) forfaits in de sfeer van heffing.23 Bij een forfait wordt de omvang van de heffing immers bepaald door een fictie die de werkelijkheid beoogt te benaderen. Die fictie werkt vervolgens door naar de boetegrondslag. Hierbij moet naar mijn mening wel onderscheid worden gemaakt tussen gevallen waarin de belastingplichtige de keuze heeft om een forfait toe te passen, gevallen waarin hij het forfait kan weerleggen en gevallen waarin het forfait wettelijk is voorgeschreven. Als de belastingplichtige de keuze maakt om een forfait toe te passen, kan in de sfeer van de boete worden gezegd dat de eventuele onzekerheden in de grondslag voor zijn rekening komen. In gevallen waarin hij het forfait (wat de heffingsgrondslag betreft) kan weerleggen, kan de belastingplichtige op (tegen)bewijsproblemen stuiten, die aanleiding zouden kunnen zijn voor matiging. Bij een wettelijk voorgeschreven forfait is er in wezen sprake van een wetsfictie, zodat in de boetesfeer met die omstandigheid steeds rekening moet worden gehouden. Een voorbeeld van een wettelijk voorgeschreven forfait is de bijtelling wegens privégebruik van de auto van de zaak: als eenmaal moet worden bijgeteld, staat de omvang van de heffing immers vast.

De omstandigheid dat er onzekerheden schuilen in de boetegrondslag, betekent niet dat er per definitie moet worden gematigd. Wel is de rechter verplicht om bij zijn oordeel over de vraag of de boete passend en geboden is, rekening te houden met die omstandigheid en dient hij er blijk van te geven dat hij dat gedaan heeft.24

Van belang is ten slotte dat de oorzaak van de onzekerheden niet relevant is, ook niet als die binnen de invloedssfeer van de belastingplichtige is gelegen. De Hoge Raad heeft in dit verband (tegen de achtergrond van de omkering van de bewijslast) overwogen dat de onwil om mee te werken aan de informatievoorziening van de inspecteur niet van belang is. Dat de belastingplichtige mogelijk beschikt over de juiste gegevens (maar die niet geeft) maakt de onzekerheden in de boetegrondslag immers niet minder.25

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.