3.4.5 Voorbeeld stap-voor-stap-rechtspraak (vervolg)

De principiële lijn (de gemeenschappelijke ratio decidendi) in de arresten volgend op Rompelman is helder: de beginnende belastingplichtige dient zoveel mogelijk te worden ontlast van de aan hem in rekening gebrachte btw.1 Met name wanneer deze zaken in samenhang worden bezien, kan niet worden beweerd dat de kwaliteit van de juridische redenering die aan de zaken ten grondslag ligt als te beperkt of cryptisch moet worden gezien. Het volgende arrest in de reeks dat echter de aandacht trekt, is het arrest Faxworld.2

Faxworld GbR betreft een vennootschap naar Duits recht die geen ander doel heeft dan de voorbereiding van de oprichting van een andere vennootschap, Faxworld AG. De eerste vennootschap verwerft kapitaalgoederen, huurt kantoren en maakt reclame. Het sluitstuk van deze activiteiten is het overdragen van alle activa en passiva aan de tweede vennootschap. Deze overdracht vindt plaats met toepassing van de Duitse implementatie van de geruisloze overgang van artikel 19 Btw-richtlijn. De vraag is of Faxworld GbR recht op aftrek heeft van de btw die drukt op de gemaakte kosten, zonder dat zij enige belaste handeling heeft verricht, of hiertoe het met objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft gehad. Het Hof van Justitie ziet zich voor een dilemma geplaatst. Moet het Rompelman-principe zo ver reiken dat het recht op aftrek toestaat voor een persoon die kosten heeft gemaakt met het oog op de voorgenomen belaste handelingen van een ander?

In zijn oordeel beslist het Hof van Justitie ten eerste dat Faxworld GbR als belastingplichtige kan worden aangemerkt, een vaststelling die op zichzelf al een oprekking van het Rompelman-principe vereist, aangezien deze leidt tot de beslissing dat Faxworld GbR belastingplichtige is zonder dat zij op enig moment zelf de intentie heeft gehad belastbare handelingen te verrichten.3 Die stap is evenwel noodzakelijk voor het toekennen van een recht op aftrek. Uiteindelijk besluit het Hof van Justitie de historische lijn van het principe door te trekken. In rechtsoverweging 42 geeft het Hof van Justitie aan dat ‘in deze specifieke omstandigheden’ recht op aftrek moet bestaan voor de btw op de kosten die Faxworld GbR heeft gemaakt met het oog op de voorgenomen belaste handelingen van Faxworld AG, aangezien de tweede vennootschap als gevolg van de toepassing van het niet-leveringsbeginsel in de plaats treedt van de eerste vennootschap. Op deze wijze garandeert het Hof van Justitie de economische neutraliteit.

Niet alleen wordt het Rompelman-principe, en daarmee de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘belastingplichtige’ ver opgerekt, ook lijkt de uitspraak nauwelijks te verenigen met het arrest Abbey National I, over de aftrek van voorbelasting bij de overdracht van een algemeenheid van goederen.4 Het is er mij op deze plek niet om te doen de uitspraak van het Hof van Justitie te beoordelen of te bekritiseren. Ik illustreer hier uitsluitend hoe de jurisprudentie van het Hof van Justitie btw-normen vormt op basis van principiële uitgangspunten, waarbij het niet steeds bereid is op basis van feitelijke, juridische of btw-technische overwegingen onderscheid te maken tussen verschillende situaties. Daarmee is niet gezegd dat dergelijke uitspraken per definitie tot onwenselijke resultaten leiden.

Daarnaast geldt dat, hoewel het Hof van Justitie het arrest Faxworld bijna letterlijk (‘in deze specifieke situatie’) als uitzondering heeft aangemerkt, het niet kan voorkomen dat de in dat arrest gegeven uitleg van de Btw-richtlijn de normen hierin heeft veranderd en dat het daarmee onvermijdelijk is dat prejudiciële vragen zullen volgen die weer een nieuwe bouwsteen zullen toevoegen aan deze stapel van de rechtsnormen. Dit gebeurt dan ook in de zaak Kopalnia.5

De zaak Kopalnia betreft twee vennoten die op enig moment een dagbouwgroeve voor natuursteen aanschaffen. Met betrekking tot deze aankoop wordt op naam van deze vennoten een factuur uitgereikt. Vervolgens brengen de vennoten de dagbouwgroeve in, in een door hen na de aankoop van de groeve opgerichte vennootschap. Deze inbreng vormt naar Pools recht een btw-vrijgestelde prestatie. De vennootschap vraagt in haar btw-aangifte de aan de vennoten met betrekking tot de aanschaf in rekening gebrachte btw terug. Hierover ontstaat een geschil, aangezien de Poolse Belastingdienst van mening is dat de verkrijger van de groeve niet de vennootschap was, maar de vennoten waren, die de groeve bovendien voor een btw-vrijgestelde handeling hadden aangewend. Daarbij beschikte de vennootschap derhalve niet over een correcte factuur, aangezien zij nog niet was opgericht ten tijde van de aanschaf. Ter zitting stelt het Hof van Justitie nog vast dat de Poolse Belastingdienst ook niet van plan is aftrek toe te staan bij de vennoten, aangezien deze de investering hebben gebruikt voor een btw-vrijgestelde prestatie.

Anders dan in het arrest Faxworld geeft het Hof van Justitie er geen blijk van dat het zich in een lastig pakket bevindt. Resoluut geeft het Hof van Justitie aan dat uit het arrest Rompelman blijkt dat eenieder die investeringshandelingen verricht, die nauw verband houden met, en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Hierbij hecht het Hof van Justitie geen belang aan de omstandigheid dat in het arrest Rompelman sprake was van één en dezelfde ‘eenieder’ die de investering en de exploitatie ondernam, in plaats van twee ‘eenieders’ namelijk (1) de samenwerkende vennoten; en (2) de vennootschap. Evenmin wordt belang gehecht aan het feit dat tussen beide ‘eenieders’ zich een vrijgestelde leveringshandeling heeft voorgedaan. Vervolgens stelt het Hof van Justitie vast dat de vennoten, die de investering immers hebben gedaan, als belastingplichtige hebben gehandeld en op die grond in principe recht hebben op aftrek van voorbelasting. Hieruit concludeert het Hof van Justitie:

Daarna gaat het Hof van Justitie nog in op het arrest Faxworld:

Deze rechtsoverweging laat zien dat het Hof van Justitie in dit geval bewust kiest voor het niet-maken van onderscheid. Het btw-recht is schijnbaar volmaakt en kan daarom niet anders dan leiden tot de conclusie dat indien Rompelman, INZO, Ghent Coal en Faxworld recht hebben op aftrek dit eveneens heeft te gelden voor Kopalnia. Dat hiervoor artikel 168 Btw-richtlijn onder omstandigheden zo moet worden uitgelegd dat aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die worden gebruikt voor een vrijgestelde handeling, vormt geen belemmering. Dit geldt ook voor het feit dat het geschil de btw-aangifte van de vennootschap betrof en niet die van de vennoten.6 Dat de zaak zowel juridisch als feitelijk moeilijk te vergelijken is met het arrest Faxworld is een probleem dat zonder toelichting terzijde wordt geschoven.7

In deze omstandigheden begint de norm uit zijn voegen te groeien en ontstaat zoals ik hiervoor reeds omschreef het gevaar dat toepassing van de norm botst met andere materiële of formele uitgangspunten van het btw-recht. Ergens moet dan aan de noodrem worden getrokken. Met betrekking tot het Rompelman-principe doet het Hof van Justitie dit naar mijn indruk in het arrest Heinz Malburg.8 Malburg neemt een cliëntenportefeuille over van een ontbonden vennootschap van belastingconsulenten waarvan hij voor 60% eigenaar was. Hij betaalt hiervoor een vergoeding met btw. Deze cliëntenportefeuille brengt hij om niet in, in een nieuw opgerichte vennootschap waarvan hij 95% eigenaar is. De Duitse Belastingdienst weigert aftrek van de btw die drukt op de aangekochte cliëntenportefeuille. Malburg claimt aftrek met een beroep op het arrest Kopalnia. Ontegenzeggelijk is sprake van een (opnieuw) startende ondernemer, als gevolg waarvan toepassing van het Rompelman-principe verleidelijk is. Het Hof van Justitie besluit echter dat de grens is bereikt. Een belangrijk deel van de overwegingen van het Hof van Justitie gaat over het onderscheid tussen Kopalnia en Malburg. Hierbij hecht het Hof van Justitie met name belang aan de omstandigheid dat sprake is van een inbreng om niet in plaats van een inbreng binnen de reikwijdte van de btw zoals bij Kopalnia het geval was. Waarom dat onderscheid het onderbreken van de principiële lijn rechtvaardigt is niet duidelijk.9 Bovendien ben ik op basis van de rechtspraak rond aftrek van voorbelasting op basis van het Midland Bank-principe10 geneigd te concluderen dat eerder aftrek bestaat voor een handeling buiten de reikwijdte van de btw dan één die erbinnen valt, maar is vrijgesteld. Dat het arrest hiermee op zichzelf weer vragen heeft opgeroepen staat buiten kijf, maar het Hof van Justitie zag zich in het licht van de reeks als geheel kennelijk genoodzaakt tot deze lelijke noodstop.