4.3.3 De achtergrond van de objectieve werking van het pleitbare standpunt bij opzet

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft reeds in het eerste pleitbaar standpunt arrest in 1984 geoordeeld dat bij een pleitbaar standpunt niet alleen grove schuld, maar ook opzet ontbreekt. Dat is opvallend omdat dit eerste arrest een zaak betrof waarin de inspecteur de belastingplichtige uitsluitend had verweten dat hij grofschuldig een onjuiste belastingbetaling had gedaan. In 1992, in een zaak waarin het hof nog tot het opzettelijk veroorzaken van een onjuiste belastingheffing had geconcludeerd, heeft de belastingkamer van de Hoge Raad bevestigd dat een pleitbaar standpunt tot gevolg heeft dat ook opzet ontbreekt.1 Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn hoedanigheid van wetgever in 1997, voorafgaand aan de invoering van de opzetboete bij definitieve aanslag, opgemerkt dat een belastingplichtige die door het innemen van een pleitbaar standpunt redelijkerwijs kan menen juist te handelen, geen opzet heeft.2

Ik veronderstel dat de belastingkamer van de Hoge Raad reeds toen zij het eerste pleitbaar standpunt arrest wees, ervan uit is gegaan dat het bewust innemen van een pleitbaar standpunt ongestraft moet blijven, ook als dat bewust innemen van het pleitbare standpunt, de bijzondere rol van het pleitbare standpunt buiten beschouwing gelaten, tot opzet zou kunnen leiden. Van een belastingplichtige die bewust een pleitbaar standpunt heeft ingenomen zou bovendien als gevolg van de onderbelichte rol van de aanvaarding, zoals in het vorige hoofdstuk in de paragrafen 3.4.3.6.7. en 3.6 naar voren is gekomen, in het fiscale boeterecht ook snel kunnen worden gezegd dat hij niet grofschuldig, maar met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan.

Het fiscale boeterecht heeft tot 1 juli 2009 geen strafuitsluitingsgronden bij vergrijpboetes gekend. Dit hield in dat in situaties waarin de subjectieve omstandigheden aanwezig waren die bepalend zijn voor de vaststelling van opzet – het weten dat de aangifte mogelijk onjuist is en het automatisch daaruit volgende willen – straffeloosheid bij een pleitbaar standpunt uitsluitend kon worden bereikt door ondanks die subjectieve omstandigheden tóch geen opzet vast te stellen, oftewel door het pleitbare standpunt objectieve werking te geven. De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt derhalve, om bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt straffeloosheid te bereiken, geen andere keus te hebben gehad dan de gedragsnorm dat een belastingplichtige bij een pleitbaar standpunt zonder meer redelijkerwijs kon menen juist te handelen ook voor opzetsituaties te laten gelden.

Het is de vraag of hieruit is af te leiden dat de belastingkamer van de Hoge Raad ook in ieder situatie objectieve werking van het pleitbare standpunt en daarmee straffeloosheid voor ogen heeft gestaan.3 Ik moet toegeven dat de hiervoor in paragraaf 4.2.1 besproken arresten, vooral de arresten die zijn gewezen voor 15 juli 1988 toen het nog op de weg van de belastingplichtige lag om te bewijzen dat opzet en grove schuld ontbraken, lijken te impliceren dat het pleitbare standpunt inderdaad altijd objectieve werking heeft.

Daar staat tegenover dat de belastingkamer van de Hoge Raad, zoals hiervoor in paragraaf 4.2.2 opgemerkt, dat nooit expliciet heeft geoordeeld. De belastingkamer heeft zich met name nog niet uitgelaten over de situatie waarin een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte zeker meende te weten dat hij een onjuiste aangifte deed en die onjuiste aangifte ook wilde doen, terwijl hij naar later blijkt zijn aangifte per toeval op een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt heeft gebaseerd (het pleitbare standpunt “deus ex machina”).4 Er zijn aanwijzingen dat de belastingkamer van de Hoge Raad in deze situatie niet (meer) bereid is het pleitbare standpunt objectieve werking toe te kennen. In de eerste plaats heeft de belastingkamer in een arrest in 2002 in een zaak waarin was komen vast te staan dat de belastingplichtige bij zijn aangifte opzettelijk onjuiste informatie had verstrekt, geoordeeld dat het pleitbare standpunt de vaststelling van kwade trouw niet in de weg staat.5 Kwade trouw is weliswaar geen straf- of boeterechtelijk begrip, maar de invulling van het opzet- en het kwade trouwbegrip is, zoals in het vorige hoofdstuk in paragraaf 3.8.1.3 is uiteengezet, in veel opzichten vergelijkbaar. 6 In de tweede plaats heeft de belastingkamer in 2013 overwogen dat een pleitbaar standpunt dat niet in de aangifte is opgenomen het opzet niet wegneemt dat ten tijde van het doen van de aangifte aanwezig was.7 Dit arrest is gewezen na een hierna in de paragrafen 4.4.2.1 en 4.4.2.2 te bespreken arrest van de strafkamer van de Hoge Raad uit 2012 waaruit is op te maken dat een pleitbaar standpunt, volgens de strafkamer althans, niet altijd tot het ontbreken van opzet leidt.8 Daarop aansluitend zou uit het arrest uit 2013 kunnen worden afgeleid, zoals in de literatuur wel gebeurt, dat het opzet bij een pleitbaar standpunt ook volgens de belastingkamer van de Hoge Raad niet steeds afwezig hoeft te zijn, in ieder geval niet als de belastingplichtige dat standpunt ten tijde van het doen van de aangifte niet voor ogen heeft gestaan.9 Dit zou inhouden dat de belastingkamer van de Hoge Raad ook niet (meer) altijd uitgaat van objectieve werking van het pleitbare standpunt.

Het is echter ook denkbaar dat de belastingkamer van de Hoge Raad in 2013 heeft bedoeld dat het standpunt in die zaak niet pleitbaar was. Het standpunt was immers niet in de aangifte verwerkt. Juist in de situatie waarin een belastingplichtige het naar objectieve maatstaven verdedigbare standpunt ten tijde van het doen van de aangifte niet op het oog heeft gehad, maar gewoonweg een onjuiste aangifte heeft willen doen, is de weerlegging van het pleitbaar standpunt verweer vaak ook op die wijze mogelijk. Vaak ontbreekt bij een pas in een laat stadium gevoerd standpuntverweer ook de binding met de vastgestelde feiten of met de aangifte, zodat het standpunt theoretisch wel objectief verdedigbaar kan zijn, maar in de betreffende zaak niet van toepassing en daarmee niet pleitbaar is.10 Hierdoor heeft de belastingkamer van de Hoge Raad zich niet uit hoeven laten over de objectieve werking van het pleitbare standpunt en heeft zij zich ook niet hoeven laten weerhouden door hetgeen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst in verband met het pleitbare standpunt is bepaald. Op het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst wordt later in dit hoofdstuk, in paragraaf 4.3.5 teruggekomen.

Het is naar mijn mening daarom niet duidelijk of het zojuist genoemde arrest van de strafkamer van de Hoge Raad uit 2012 tot gevolg heeft gehad dat de belastingkamer van de Hoge Raad de objectieve werking van het pleitbare standpunt ook niet (meer) onder alle omstandigheden aanvaardt. De belastingkamer van het hof Amsterdam heeft in twee uitspraken de overwegingen uit het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad overigens wel expliciet toegepast. Aan de hand daarvan heeft het hof geoordeeld dat het opzet niet vervalt in de situatie waarin de belastingplichtige het naar objectieve maatstaven verdedigbare standpunt ten tijde van het doen van de aangifte niet op het oog heeft gehad, maar gewoonweg een onjuiste aangifte wilde doen.11