Einde inhoudsopgave
Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht (FM nr. 148) 2016/5.6.3.2
5.6.3.2 Het pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht van de Verenigde Staten
dr. mr. M.M. Kors, datum 21-11-2016
- Datum
21-11-2016
- Auteur
dr. mr. M.M. Kors
- JCDI
JCDI:ADS565023:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
IRC section 7201.
IRC section 7206 (1).
United States vs. Bishop, 412 U.S. 346 (1973), United States vs. Pomponio, 429 U.S. 10 (1976). Herhaald in Cheek vs. United States, 498 U.S. 192 (1991). J.W. Lensing vertaalt dit in Lensing 1996 op p. 122 als een vrijwillige, opzettelijke schending van een de dader bekende wettelijke plicht.
Lensing 1996, p. 117-123.
United States vs. Murdock, 290 U.S. 389 (1933). “Congress did not intend that a person, by reason of a bona fide misunderstanding as to his liability for the tax, as to his duty to make a return…should become a criminal by his mere failure to measure up to the prescribed standard of conduct…It follows that the respondent was entitled to the charge he requested with respect to his good faith and actual belief…”
Bevestigd in Cheek vs. United States, 498 U.S. 192 (1991). J. Strauss, ‘Nonpayment of taxes: when ignorance of the law is an excuse’, Akron law review, winter/spring 1992, p. 611-633, M.C. Winings, ‘Ignorance is bliss, especially for the tax evader’, Journal of Criminal Law and Criminology, 3 fall 1993, p. 575-603.
Cheek vs. United States, 498 U.S. 192 (1991): “… if the Government proves actual knowledge of the pertinent legal duty, the prosecution, without more, has satisfied the knowledge component of the willfulness requirement. But carrying this burden requires negating a defendant’s claim of ignorance of the law or a claim that, because of a misunderstanding of the law, he had a good-faith belief that he was not violating any of the provisions of the tax laws.” Zo ook: United States vs. Abboud, 6th Cir, 438 F.3d 554 (2006).
James vs. United States, 366 U.S. 213 (1961): “Willfulness ‘involves a specific intent which must be proven by independent evidence and which cannot be inferred from the mere understatement of income’… We believe that the element of willfulness could not be proven in a criminal prosecution for failing to include embezzled funds in gross income in the year of misappropriation so long as the statute contained the gloss placed upon it by Wilcox at the time the alleged crime was…committed.”
James vs. United States, 366 U.S. 213 (1961), Justice Harlan, Justice Frankfurter, dissenting in part as to the opinion of the Chief Justice: “I can find nothing in Spies or Holland which justifies the view that the mere existence of Wilcox suffices alone to vitiate petitioner’s conviction as a matter of law.”
C.E. Watson, merkt in Tax procedure and tax fraud in a nutshell, St. Paul: West academic publishers 2016, op p. 422 op dat de United States Supreme Court zich nog niet heeft uitgelaten over de vraag wanneer de wet vaag en onbeslist is.
Watson 2016, p. 418: “The Court’s failure to resolve this issue in James in any subsequent case has spawned conflicting decisions in the Circuits…Some circuits hold that a conviction based on an unsettled area of the law cannot be sustained, while others inquire into the defendant’s subjective knowledge of the uncertainty and whether the defendant relied on precedents favourable to him.”
United States vs. Critzer, 4th Cir, 498 F.2d 1160 (1974): “As a matter of law, the requisite intent to evade and defeat income taxes is missing… It is settled that when the law is vague or highly debatable, a defendant – actually or imputedly – lacks the requisite intent to violate it.” Zo ook: United States vs. Garber, 5th Cir, 607 F.2d 92 (1979); United States vs. Dahlstrom, 9th Cir, 713 F.2d 1423 (1983), United States vs. Mallas, 4th Cir, 762 F.2d 361 (1985), United States vs. Heller, 11th Cir, 830 F.2d 150 (1987) en United States vs. Harris, 7th Cir, 942 F.2d 1125 (1991). In United States vs. Cole, 4th Cir, 631 F.3d 146 (2011) is geoordeeld dat de zojuist genoemde uitspraken United States vs. Critzer en United States vs. Mallas uitsluitend bij “legal, not factual” onduidelijkheden van belang zijn.
United States vs. Mallas, 4th Cir, 762 F.2d 361 (1985): “Criminal prosecution for the violation of an unclear duty itself violates the clear constitutional duty of the government to warn citizens whether particular conduct is legal or illegal.” United States vs. Harris, 7th Cir, 942 F.2d 1125 (1991).
United States vs. Critzer, 4th Cir, 498 F.2d 1160 (1974), United States vs. Mallas, 4th Cir, 762, F.2d 361 (1985): “Nothing here is meant to imply…that civil liability – with appropriate civil penalties – may not be imposed on these defendants…As this court noted in United States vs. Critzer, ‘the appropriate vehicle to decide this pioneering interpretation of tax liability is the civil procedure of administrative assessment’, not a criminal prosecution.”
United States vs. Ingredient Technology Corp, 2nd Cir, 698 F.2d 88 (1983): “We decline to apply the Garber reasoning… the Garber majority’s approach permits juries to find that uncertainty in the law negates willfulness whether or not the defendants are actually confused about the extent of their tax liability. In contrast, prior cases on willfulness consistently require factual evidence of the defendants’ state of mind to negate willfulness under any theory.”; United States vs. MacKenzie, 2nd Cir, 777 F.2d 811 (1985): “We rejected the reasoning of Garber in United States v. Ingredient Technology Corp… because the inevitable logic of the decision requires that if the tax laws are uncertain an indictment should be dismissed, regardless whether the taxpayer acted in good faith. We found in Ingredient Technology that there was no evidence that the principal individual defendant… genuinely thought that what he was doing was lawful or proper; rather, the conduct of the individuals indicated a subjective belief in the unlawfulness of the conduct. The same is true here.” En United States vs. Curtis, 6th Cir, 782 F.2d 593 (1986): “After carefully reviewing Garber and other cases, this court declines to follow and rejects Garber for several important reasons. First, Garber allows juries to find that uncertainty in the law negates willfulness even when the defendant is unaware of that uncertainty. This contradicts the prior cases on willfulness, which ‘consistently require factual evidence of the defendants’ state of mind to negate willfulness under any theory’… Willfulness is personal. It relates to the defendant’s state of mind. It does not exist in the abstract.”
United States vs. Ingredient Technology Corp, 2nd Cir, 698 F.2d 88 (1983): “Here, however, there was no evidence that…genuinely thought that what they were doing was lawful and proper; on the contrary, their conduct indicated a subjective belief in the unlawfulness of the conduct.”
Vergelijk James vs. United States, 366 U.S. 213 (1961), Justice Harlan, Justice Frankfurter, dissenting in part as to the opinion of the Chief Justice: “On the other hand, if the trier of fact, properly instructed, finds that the petitioner did not act in bona fide reliance on Wilcox, but deliberately refused to report income and pay taxes thereon knowing of his obligation to do so and not relying on any exception in the circumstances, I do not see why even the strictest definition of the element ‘willfulness’ would not have been satisfied. Willfulness goes to motive, and the quality of a particular defendant’s motive would not seem to be affected by the fact that another taxpayer similarly situated had a different motive.”
Naast civil penalties kent de IRC ook criminal sanctions, strafbepalingen, die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte, bijvoorbeeld een strafbepaling in verband met opzettelijke belastingontduiking,1 en een strafbepaling in verband met het opzettelijk opmaken en ondertekenen van een onjuiste belastingaangifte.2 In deze fiscale strafbepalingen is willfulness, een vorm van opzet, vereist.
Willfulness in het fiscale strafrecht wordt door het United States Supreme Court (U.S.), de equivalent van de Nederlandse Hoge Raad, gedefinieerd als “the voluntary intentional violation of a known legal duty”, oftewel de doelbewuste schending van een aan de belastingplichtige bekende wettelijke verplichting.3 In verband met deze definitie kunnen twee opmerkingen worden gemaakt. In de eerste plaats wordt het begrip willfulness in het federale algemene en fiscale strafrecht van de Verenigde Staten op een andere wijze ingevuld dan het begrip opzet of Vorsatz in het Nederlandse, Duitse en Oostenrijkse algemene en fiscale strafrecht. Willfulness komt in het federale strafrecht neer op het opzettelijk handelen met een bepaald oogmerk, oftewel doelbewust handelen.4 Dit brengt mee dat voorwaardelijk opzet of beding te Vorsatz, de bewuste aanvaarding van een aanmerkelijke kans, onvoldoende is om tot willfulness te concluderen.
In de tweede plaats is het United States Supreme Court in de uitspraak United States vs. Murdock in de jaren ’30 van de vorige eeuw ten behoeve van het fiscale strafrecht afgeweken van het uitgangspunt in het federale algemene strafrecht dat willfulness kleurloos is.5 In het federale fiscale strafrecht is voor willfulness, naast het doelbewust handelen, namelijk vereist dat de belastingplichtige op de hoogte was van zijn wettelijke belastingverplichtingen. Deze afwijking van het federale algemene strafrecht die wordt gerechtvaardigd door de ingewikkeldheid van de belastingwetgeving, bestaat ondanks kritiek in de literatuur nog steeds.6 Als gevolg hiervan heeft een belastingplichtige die zich er niet bewust van is geweest dat hij zijn belastingverplichtingen heeft geschonden, niet willful gehandeld. Het maakt hierbij niet uit of aan de veronderstelling van de belastingplichtige dat hij juist handelde een verdedigbaar standpunt – van welke verdedigbaarheid de belastingplichtige zich niet bewust was, omdat hij veronderstelde dat zijn standpunt gewoonweg juist was – ten grondslag heeft gelegen of een volstrekt onverdedigbaar standpunt.7
Op grond van de tekst van de fiscale strafbepalingen speelt de omstandigheid dat een position is ingenomen geen rol. Dit heeft echter niet tot gevolg dat het innemen van een pleitbaar, maar naar later blijkt onjuist standpunt, zonder meer leidt tot opzettelijke belastingontduiking of het opzettelijk indienen van een onjuiste belastingaangifte. In de uitspraak James vs. United States heeft het United States Supreme Court in de jaren zestig van de vorige eeuw namelijk geoordeeld dat willfulness niet kan worden vastgesteld als de wet objectief gezien onduidelijk is. Deze onduidelijkheid was in de zaak James vs. United States veroorzaakt door een eerdere uitspraak van het United States Supreme Court waarin was bepaald dat inkomsten uit verduistering niet tot belastingheffing konden leiden. Het United States Supreme Court nam in de strafzaak tegen James afstand van deze eerdere uitspraak en bepaalde dat dergelijke inkomsten wel in de heffing konden worden betrokken.8 Onder deze omstandigheid kan volgens het United States Supreme Court niet van willfulness worden gesproken. In tegenstelling tot de uitspraken die tot dan toe over willfulness waren gewezen, heeft het United States Supreme Court in de uitspraak James vs. United States niets overwogen over de subjectieve omstandigheden, het weten en willen van de verdachte belastingplichtige. Deze benadering was, zo blijkt uit de dissenting opinion van twee rechters, binnen het United States Supreme Court niet onomstreden.9
Bij de vaststelling van het begrip willfulness heeft het United States Supreme Court derhalve niet de verdedigbaarheid van een standpunt, maar uncertainty of the law oftewel de onduidelijkheid van de wetgeving van belang geacht. Hieronder worden situaties verstaan waarin de wet vague or unsettled oftewel vaag of onbeslist is.10 Uncertainty of the law is overigens, in tegenstelling tot de position in het fiscale boeterecht, een tweeledig begrip: the law is uncertain of niet.
De uitspraak James vs. United States heeft bij de United States courts of appeals, de equivalent van de Nederlandse gerechtshoven, tot twee onderscheiden benaderingen bij onduidelijkheid van de wet geleid.11 Aan de ene kant zijn er uitspraken waarin is geoordeeld dat onduidelijkheid van de wet zonder meer meebrengt dat willfulness niet kan worden vastgesteld.12 In deze uitspraken lijkt uncertainty of the law derhalve dezelfde consequenties te hebben als het pleitbare standpunt in de huidige Nederlandse fiscale boetejurisprudentie. In een aantal uitspraken werd hierbij overwogen dat een belastingplichtige niet mocht worden gestraft omdat hij er niet van te voren van op de hoogte was dat zijn gedrag strafbaar was.13 Deze motivering duidt erop dat de straffeloosheid bij uncertainty of the law, in tegenstelling tot in de Nederlandse boetejurisprudentie, in de fiscale strafjurisprudentie in de Verenigde Staten wel voortvloeit uit het legaliteitsbeginsel. Volgens deze uitspraken vormt niet een criminal sanction, maar een van de hiervoor besproken civil penalties onder dergelijke omstandigheden de geëigende sanctie.14
Aan de andere kant heb ik uitspraken gevonden waarin is geoordeeld dat onduidelijkheid van de wet niet zonder meer tot gevolg heeft dat willfulness niet kan worden vastgesteld. In plaats daarvan draait het volgens deze uitspraken bij de vaststelling van willfulness om het weten en willen van de verdachte belastingplichtige, ook als de wet onduidelijk is.15 Willfulness kan nog steeds worden vastgesteld als de belastingplichtige geloofde dat zijn gedraging onjuist was,16 of als de belastingplichtige zich niet van de onduidelijkheid van de wet bewust was, maar doelbewust belasting wilde ontduiken of een onjuiste aangifte wilde doen.17 In deze uitspraken staat uncertainty of the law, evenals het pleitbare standpunt in de Nederlandse fiscale strafjurisprudentie, bestraffing niet altijd in de weg.