4.5.2.1 Aftrekrecht overdrager

Het arrest Abbey National I betreft de vraag naar de aftrekbaarheid van btw op kosten die zijn gemaakt met het oog op de overdracht van een deel van de onderneming van Abbey National. Omdat het Verenigd Koninkrijk artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) heeft geïmplementeerd, wordt deze overdracht aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen op basis waarvan de overdracht een niet-belastbare handeling is. De vraag die aan het Hof van Justitie wordt voorgelegd, is wat dit betekent voor het recht op aftrek van voorbelasting van btw die drukt op kosten die worden gemaakt met het oog op een dergelijke overdracht.

Bij de beantwoording van de vraag gaat het Hof van Justitie, net als in andere zaken waar de aftrek van voorbelasting aan de orde is, op zoek naar een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten en een belastbare handeling in een later stadium. Omdat de overdracht van een algemeenheid van goederen buiten de reikwijdte van de btw plaatsvindt, acht het Hof van Justitie een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten en de overdracht afwezig.1 Het Hof van Justitie stelt echter vast dat de kosten als algemene kosten die moeten worden geacht een rechtstreeks en onmiddellijk verband te hebben met de algehele bedrijfsactiviteit van Abbey National I, vóór overdracht. Het neutraliteitsbeginsel vereist daarom dat pro rata-aftrek bestaat. Daarbij wijst het Hof van Justitie erop dat als de gemaakte kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een specifiek afgebakend gedeelte van de onderneming alle btw kan worden afgetrokken in zoverre dit gedeelte met btw belaste prestaties verricht. Op deze wijze wordt een willekeurig onderscheid voorkomen tussen kosten ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming, en kosten die zijn gemaakt om die exploitatie te beëindigen.

De door het Hof van Justitie geboden mogelijkheid om voor de aftrek aan te sluiten bij een afgebakend gedeelte van de onderneming is opvallend, aangezien dit oordeel het uitgangspunt dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen de gemaakte kosten en een belastbare prestatie in een later stadium lijkt los te laten. Immers, van een belastbare prestatie in een later stadium waaraan de aftrek kan worden gekoppeld is geen sprake meer, nu het betrokken bedrijfsonderdeel wordt overgedragen en die overdracht bovendien buiten de reikwijdte van de btw blijft. Bezwaarlijk kan dan ook worden verondersteld dat de gemaakte kosten zullen worden goedgemaakt uit de belaste prestaties van dit bedrijfsonderdeel.2 Wat hieraan het meest opvalt, is dat de strikte hantering van de verdisconteringsgedachte (zie paragraaf 6.5.3.1) er in eerste instantie toe leidt dat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband wordt onderkend, daar waar deze vanuit economisch opzicht in de meest sterke mate aanwezig lijkt (tussen de kosten en de onbelastbare verkoop). Vervolgens wordt op basis van vrijwel hetzelfde economische verband (tussen de kosten en de activiteiten van het verkochte bedrijfsonderdeel) de deur geopend voor volledige aftrek.

Ook kan de vraag worden gesteld in hoeverre het onderkennen van algemene kosten op het niveau van onderscheidenlijke delen van één belastingplichtige past in de systematiek van artikel 168 Btw-richtlijn, met name indien dit betekent dat ook sprake kan zijn van afgebakende gedeeltes waarin zowel belaste als vrijgestelde prestaties worden verricht.3 Het toerekenen van kosten aan een dergelijk gedeelte lijkt immers alleen mogelijk indien lidstaten maatregelen hebben genomen zoals bedoeld in artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn.4 Indien op basis van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn een sectormethode wordt toegestaan, kan immers mogelijk per bedrijfsonderdeel een evenredig aftrekrecht worden berekend.5 Lidstaten krijgen van het Hof van Justitie enige ruimte de mogelijkheden van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn te benutten.6 Wanneer niet van die mogelijkheden gebruik is gemaakt op een wijze die het bepalen van de aftrek op basis van een afgebakend gedeelte mogelijk maakt, lijkt artikel 168 jo. artikel 174 Btw-richtlijn een dergelijke berekeningswijze niet toe te staan. Wellicht heeft in het oordeel in het arrest Abbey National I een rol gespeeld dat in het Verenigd Koninkrijk artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn is geïmplementeerd op een wijze die berekening van de evenredige aftrek per sector van de bedrijfsuitoefening mogelijk maakt.7 Uit de bij het arrest weergegeven argumenten van betrokken partijen volgt dat de regering van het Verenigd Koninkrijk (subsidiair) de stelling betrok dat indien de kosten als algemene kosten moesten worden aangemerkt, het aftrekbare deel van de belasting moest worden bepaald aan de hand van een volgens artikel 17 lid 5 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn) toelaatbare methode. Mogelijk heeft het Hof van Justitie zich onvoldoende gerealiseerd dat dit oordeel daarom in het Verenigd Koninkrijk (en andere lidstaten met vergelijkbare implementaties) tot de mogelijkheden behoort, maar in andere lidstaten niet. Daarbij merk ik op dat ook indien sprake is van de overdracht van een afgebakend gedeelte dat volledig belast presteert, volledige aftrek van de met het oog op die overdracht gemaakte kosten een resultante is van toepassing van artikel 174 of 173 lid 2 Btw-richtlijn. Van directe kosten is immers geen sprake, nu de gemaakte kosten geen onderdeel uitmaken van een specifieke belastbare handeling in een later stadium.8 Met andere woorden, ook in gevallen waarin het afgebakende gedeelte niet gemengd presteert, lijkt een specifieke implementatie van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn geboden om tot de door het Hof van Justitie geboden mogelijkheid te komen. Wellicht is daarin ook de oorzaak gelegen voor het feit dat het principe van aftrek op basis van een ‘afgebakend gedeelte’ tot op heden niet is herhaald door het Hof van Justitie. In dat verband moet dit deel van het oordeel in Abbey National I vooralsnog als paradijsvogel worden gezien. Zie in dat verband paragraaf 3.4.3. Overigens ben ik van mening dat de Nederlandse implementatie van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn zou moeten worden uitgebreid, onder meer om aftrek op basis van een sectormethode (en dus eventueel een afgebakend gedeelte) mogelijk te maken.9 Binnen de huidige Nederlandse implementatie moet er naar mijn mening echter van worden uitgegaan dat aftrek van btw op kosten die worden gemaakt plaatsvindt op basis van het evenredige aftrekrecht van de overdrager, voorafgaand aan overdracht. Een beroep op het besluit van de staatssecretaris van 25 november 2011 kan overigens alsnog tot volledige aftrek leiden.10 Ik bespreek het besluit hierna.