6.5.3.1 Midland Bank-principe: directe kosten

Het Hof van Justitie neemt derhalve twee stappen in zijn beantwoording van de vraag of Midland Bank recht op aftrek heeft. Bij de eerste stap onderzoekt het Hof van Justitie of de kosten voor volledige aftrek in aanmerking komen, omdat deze voorondersteld kunnen worden bestanddeel te zijn van de kostprijs van een specifieke uitgaande belaste handeling. Dit betreft de vraag of sprake is van directe kosten.1 Dat wil zeggen, kosten die rechtstreeks en uitsluitend toerekenbaar zijn aan één specifieke uitgaande activiteit. Deze eerste stap kan leiden tot drie mogelijke uitkomsten. Ten eerste kan de conclusie zijn dat de gemaakte kosten inderdaad moeten worden voorondersteld bestanddeel te zijn van de kostprijs van een belaste uitgaande handeling. Het betreft dan directe kosten voor een belaste (of anderszins aftrekgerechtigde) prestatie waarvoor een volledig recht op aftrek bestaat. Daarnaast kan de conclusie zijn dat de kosten moeten worden voorondersteld te zijn opgenomen in de kostprijs van een uitgaande belastbare, maar vrijgestelde handeling. Ook dan is sprake van directe kosten en is in het geheel geen aftrek mogelijk.2 De derde mogelijke uitkomst is dat de gemaakte kosten niet kunnen worden aangemerkt als directe kosten. In dat geval is in beginsel sprake van algemene kosten, die in het kader van de tweede stap van het Midland Bank-principe aan de orde komen in paragraaf 6.5.3.2.

De toets die in de eerste stap van het Midland-arrest wordt aangelegd om te onderzoeken of kosten bestanddeel zijn van de kostprijs van een specifieke uitgaande handeling is de verdisconteringstoets. Deze toets vooronderstelt dat kosten een bestanddeel vormen van de kostprijs van de belastbare prestatie waarbij gebruik wordt gemaakt van deze goederen en diensten.3 In dit verband is van belang om vast te stellen dat het gebruik van goederen en diensten hiermee vooropstaat: de verdiscontering is een juridische vooronderstelling die voortvloeit uit dat feitelijke gebruik.4 De suggestie dat de verdisconteringstoets eenvoudig te manipuleren is doordat de kosten voor een vrijgestelde handeling boekhoudkundig kunnen worden opgenomen in de kostprijs van een belaste handeling, lijkt mij daarmee dan ook onjuist.5 Bovendien dunkt me dat manipulatie van de verdisconteringstoets in vorenbedoelde zin slechts mogelijk is indien vooronderstelde verdiscontering zou plaatsvinden op het niveau van de verkoopprijs van een dienst of goed. Omdat het Hof van Justitie spreekt over de kostprijs, ga ik ervan uit dat het Hof van Justitie nu juist niet doelt op de verkoopprijs. Ervan uitgaande dat de kostprijs weerspiegelt welke kosten daadwerkelijk in economische zin zijn gemaakt in de productie of voortbrenging van een goed of dienst, lijkt manipulatie mij op dit niveau niet mogelijk.6 Daarbij merk ik op dat de mogelijkheid van dergelijke manipulatie vanuit het oogpunt van de wezenlijke kenmerken van de btw onwenselijk moet worden geacht, nu dit kan leiden tot een verstoring van concurrentieverhoudingen en rechtsongelijkheid.

Daarbij wijs ik erop dat wanneer daadwerkelijke verdiscontering zou worden vereist op het niveau van de verkoopprijs, dit zou moeten betekenen dat iedere onderneming winstgevend zou moeten zijn, terwijl het oogmerk of resultaat van een economische activiteit in de btw nu juist niet van belang moet worden geacht.7 Het verrichten van economische activiteiten leidt immers tot belastingplicht, ongeacht het oogmerk of resultaat hiervan (zie artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn).

Ik wijs er evenwel op dat toepassing van de verdisconteringstoets door het Hof van Justitie tot nog toe steeds leidt tot de conclusie dat geen sprake is van directe kosten. Hierdoor is niet geheel vast te stellen welke eisen het Hof van Justitie nu echt stelt, en in hoeverre daadwerkelijke verdiscontering vereist is. Naar mijn idee is sprake van directe kosten indien goederen en diensten worden gebruikt voor een belastbare handeling in een later stadium, en dus geacht moeten worden onderdeel van de kostprijs van die belastbare handeling te zijn. Naar mijn idee is deze toets van vooronderstelde verdiscontering een bruikbare toets voor het bestaan van directe kosten, indien het feitelijk gebruik als uitgangspunt wordt genomen. Zoals reeds aangegeven, doet deze benadering bovendien het meest recht aan de fisale neutraliteit, zowel in economische als juridische zin.