4.3.2 Inbreuk op algemene heffing

Zoals reeds besproken, is de btw een algemene verbruiksbelasting. Met deze aanduiding wordt gedoeld op het feit dat de btw een verbruiksbelasting is die in beginsel niet is beperkt tot vooraf bepaalde leveringen en diensten. Het uitgangspunt is dat de werking van de btw zich uitstrekt tot alle leveringen en diensten. Naast deze invulling van het algemene karakter op objectniveau strekt het beginsel van algemene heffing zich eveneens uit tot het subjectniveau. Om de belastingheffing zo algemeen mogelijk te laten verlopen, is een brede reikwijdte van het begrip ‘belastingplichtige’ van belang.1 Uit het algemene karakter van de btw op zowel objectniveau als subjectniveau, vloeit de objectiviteit van de belasting voort. De objectiviteit van de btw wordt gevonden in het feit dat de objectieve aard van handelingen vooropstaat, en bijvoorbeeld niet de persoon van de belastingplichtige of de oogmerken waarmee deze zijn handelingen verricht.2

Hieruit vloeit voort, zo is ook door het Hof van Justitie meermaals bevestigd, dat het uitgangspunt is dat iedere afzonderlijke levering van een goed of de verrichting van een dienst, voor de btw zelfstandig in aanmerking dient te worden genomen.3 Het Hof van Justitie heeft in dit licht evenwel bepaald dat goederen en/of diensten voor de heffing van btw elkaars fiscale lot kunnen volgen ingeval sprake is van meerdere goederen en/of diensten die door de modale consument evenwel als één goederenlevering of dienstverrichting wordt ervaren. Hiervan is in het bijzonder sprake ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten. Een dienst wordt beschouwd als bijkomend wanneer hij voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Ook kan sprake zijn van één levering of dienst die bestaat uit verschillende elementen, maar waarvan het kunstmatig zou zijn om deze te splitsen. Dat voor het geheel één prijs wordt berekend is niet beslissend.4

De geruisloze overgang vormt een inbreuk op het algemene karakter van de btw. Immers, indien de regeling toepassing vindt, worden geacht geen leveringen en diensten plaats te vinden. Er is derhalve sprake van een juridisch wegdenken van wat normaliter belaste leveringen en diensten hadden kunnen zijn. Dit rechtsgevolg is binnen de btw uniek in zijn soort.5

Daarnaast is de geruisloze overgang de enige in de Btw-richtlijn vastgelegde inbreuk op het beginsel dat iedere levering of dienst afzonderlijk in aanmerking dient te worden genomen. Immers, voor zover een bundel zaken in zijn geheel kan worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen verbindt de regeling hieraan een specifiek rechtsgevolg. Het afzonderlijk bepalen of beoordelen van de onderdelen van deze bundel is hiervoor niet noodzakelijk. Dit betekent overigens niet dat de bundel een black box is: de elementen zijn onbepaald, maar bepaalbaar.6 Genoemd rechtsgevolg bestaat erin dat een dergelijke bundel wordt uitgezonderd van het leveringsbegrip.7 Bij de overdracht van deze zaken doen zich niet de afzonderlijke btw-gevolgen van alle afzonderlijke zaken voor, maar wordt de algemeenheid als geheel ontslagen van de normale btw-gevolgen. De bundel wordt en bloc overgedragen of ingebracht en en bloc in aanmerking genomen voor de btw. Dit is een ingrijpend rechtsgevolg wanneer men het algemene karakter van de btw in ogenschouw neemt. Het betekent dat handelingen worden onderkend waarvan het object niet een enkel goed of een dienst is (of een samengestelde prestatie waarvan het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen), maar een meervoudig, onbepaald object. Wanneer een bundeling van goederen en diensten kan worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen betekent dit derhalve dat opzichzelfstaande onderdelen ervan een dusdanige coherentie hebben in relatie tot elkaar, dat, althans voor btw-doeleinden, een nieuw zelfstandig te beschouwen rechtsobject ontstaat, waaraan de wet bovendien een belangrijk privilege toekent.8

Hierbij zij opgemerkt dat het verband tussen deze goederen en diensten (lichamelijke en onlichamelijke zaken) in beginsel niet zal voortvloeien uit de aard, omvang of waarde van de bestanddelen. Aangenomen moet worden dat geen innerlijke samenhang bestaat tussen de verschillende zaken die een algemeenheid van goederen vormen anders dan dat deze in samenhang worden gebezigd door een belastingplichtige in het kader van een (btw-) onderneming. De samenhang wordt gevormd door de immateriële band die de belastingplichtige aanbrengt door zijn gebruik ervan.9