Fusies en overnames in de Europese BTW (FM nr. 146) 2016/4.3.5.0:4.3.5.0 Introductie

Fusies en overnames in de Europese BTW (FM nr. 146) 2016/4.3.5.0

4.3.5.0 Introductie

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De regeling voor de geruisloze overgang in de btw onttrekt zich aan het algemene, objectieve karakter van de btw mede gezien het feit dat leveringen en diensten niet afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Dit roept evenwel de vraag op waarom artikel 19 Btw-richtlijn is opgenomen voor de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen en in artikel 29 Btw-richtlijn afzonderlijk is bepaald dat hetgeen voor goederen is geregeld van overeenkomstige toepassing is voor diensten. Deze strikte onderverdeling lijkt te botsen met de hiervoor beschreven idee dat het object van de geruisloze overgang van meervoudige en bovendien onbepaalde aard is. De bundel kan goederen en diensten (‘rechten’) bevatten zonder dat een noodzaak bestaat dit onderscheid te maken. Daarnaast is door het Hof van Justitie bepaald dat onder een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) een overdracht wordt begrepen die bestaat uit lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken.1 Ook op andere plekken lijkt het Hof van Justitie de uitlegging van artikel 19 en 29 Btw-richtlijn in sterke mate op één hoop te vegen.2 Het roept de vraag op in hoeverre aan artikel 29 Btw-richtlijn afzonderlijke betekenis toekomt.

De Tweede richtlijn kende geen met artikel 29 Btw-richtlijn overeenkomende bepaling. Ook in het Voorstel voor een Zesde BTW-Richtlijn was niet voorzien in de ‘algemeenheid van diensten’. Pas in de uiteindelijke totstandkoming van de Zesde BTW-Richtlijn werd artikel 6 lid 5 Zesde BTW-Richtlijn opgenomen. De tekst van dit artikel was gelijk aan het huidige artikel 29 Btw-richtlijn.

Toen het huidige artikel 29 Btw-richtlijn voor het eerst werd opgenomen in het aangepaste Voorstel voor een Zesde BTW-Richtlijn gaf de Europese Commissie hierbij als uitleg dat:3

“Om redenen van fiscale gelijkheid lijkt het noodzakelijk aan dit artikel [artikel 7, SC], in de vorm van een nieuw lid, een bepaling toe te voegen welke het mogelijk maakt de regel van artikel 5, lid 4 toe te passen op diensten (…). Dergelijke overdrachten kunnen namelijk ook betrekking hebben op rechten welke volgens artikel 7, lid 1, tweede alinea, tot de diensten worden gerekend.”

Het gebruik van ‘ook’ moet naar mijn idee worden begrepen als inhoudende dat naast de bedrijfsoverdracht door middel van een overdracht van een bundel goederen, een dergelijke overdracht ook moet worden geacht te kunnen plaatsvinden door de overdracht van diensten zoals bedoeld in artikel 7(1).4 Het toenmalige artikel 7(1) is het huidige artikel 25 Btw-richtlijn. Dit betreft een merkwaardig artikel. Het bepaalt:

“Een dienst kan onder meer één van de volgende handelingen zijn:

a)

de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd;

b)

de verplichting om een daad na te laten of om een daad of een situatie te dulden;

c)

het verrichten van een dienst op grond van een verordening door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet.”

De vraag rijst waarom dit artikel in de richtlijn is opgenomen en waarom nu juist deze voorbeelden worden genoemd. Voorop lijkt te staan dat het artikel niet bedoeld is als limitatieve opsomming van de handelingen die als diensten kunnen kwalificeren. Dat blijkt enerzijds uit het gebruik van de woorden ‘onder meer’ in de aanhef van het artikel maar ook uit het zeer specifieke karakter van de genoemde handelingen.

De voorbeelden zijn goeddeels overgenomen uit de tekst van Bijlage A no. 9, ad artikel 6 lid 1 Tweede richtlijn.5 Een aantal artikelen in de Tweede richtlijn heeft een of meer bijlagen waarin hetgeen in het artikel is bepaald wordt toegelicht. In dit verband komt het geven van voorbeelden van diensten mij reeds minder vreemd voor, zeker gezien het feit dat de Tweede richtlijn de Eerste richtlijn is waarin het begrip diensten (ten opzichte van leveringen) wordt gedefinieerd. Enige duiding werd hierbij klaarblijkelijk nodig geacht. De bijlage geeft in dit kader feitelijk dezelfde voorbeelden als zijn opgenomen in het huidige artikel 25 Btw-richtlijn, en noemt daarnaast:

“De werkzaamheden, betrekking hebbende op een goed, indien deze niet kunnen worden beschouwd als een levering in de zin van artikel 5, lid 2, sub d en e, zoals normale onderhoudswerkzaamheden, het wassen van linnengoed etc.”

In het Voorstel voor een Zesde BTW-Richtlijn worden de eerste drie voorbeelden vervolgens vrijwel woordelijk opgenomen in artikel 7.6 De bewoordingen van dit artikel zijn gelijk aan het huidige artikel 25 Btw-richtlijn. Een toelichting op het opnemen van de voorbeelden noch een toelichting voor het feit dat het laatste voorbeeld achterwege blijft, wordt gegeven. Artikel 25 lijkt dus vooral een rudiment te zijn van de Bijlage bij de Tweede richtlijn. In dit licht lijkt het mij aannemelijk dat deze voorbeelden vooral bedoeld zijn als aanwijzingen voor de reikwijdte van het begrip dienst. Kennelijk vond de richtlijngever het noodzakelijk om via deze voorbeelden aan te geven wat de implicaties zijn van de ruime, negatieve, definitie van het begrip ‘dienst’ zoals dat is neergelegd in artikel 24 Btw-richtlijn. Dit zou eventueel ook kunnen verklaren waarom het vierde voorbeeld geschrapt is bij opneming in de Zesde BTW-Richtlijn: de hierin aangeduide diensten zullen naar verkeersopvatting eerder onder de term ‘dienst’ worden gevat.

In dit verband ga ik ervan uit dat de diensten die zich lenen voor overdracht in het kader van een geruisloze overgang voornamelijk overdraagbare onlichamelijke zaken zullen betreffen, zoals rechtsbetrekkingen en overdraagbare rechten. In die zin kan worden geconcludeerd dat in ieder geval een bundeling van de in artikel 25 onderdeel a Btw-richtlijn genoemde diensten binnen de reikwijdte van de geruisloze overgang valt. Voor artikel 25 onderdelen b en c Btw-richtlijn, is dit moeilijker voorstelbaar.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.