4.9.11 Tabaksproducten

De lidstaten heffen naar de communautaire minimumtarieven tabaksaccijnzen ter zake van het verbruik van: (1) sigaretten, (2) sigaren en cigarillo’s, (3) rooktabak van fijne snede, bestemd voor het rollen van sigaretten (kerftabak ofwel shagtabak) en (4) andere soorten rooktabak.1

De lidstaten heffen van sigaretten ongeacht herkomst een accijns ad valorem, berekend over de kleinhandelsprijs met inbegrip van de douanerechten2, alsmede een fysieke accijns, berekend naar de hoeveelheid product. Het deel ad valorem is het proportionele element; het deel naar de hoeveelheid het fysieke. Het proportionele en het fysieke moeten voor alle sigaretten hetzelfde zijn, dat wil zeggen tussen het fysieke element enerzijds en de som van het proportionele element plus de btw anderzijds moet gelijke verhouding staan, opdat de kleinhandelsprijzen een juiste afspiegeling vormen van het verschil in verkoopprijzen af producent. Zo nodig kan voor de sigarettenaccijns een minimumtarief worden vastgesteld, waarvan de bovengrens voor elke stap in verdere harmonisatie door de Raad wordt vastgesteld. Bij de vaststelling van het accijnstarief en de verdeling daarvan over het bestanddeel ad valorem en het fysieke bestanddeel moet worden uitgegaan van de kleinhandelsprijs van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse.3

Onder de meest gevraagde prijsklasse wordt verstaan: de combinatie van de verpakkingseenheid waarin en de kleinhandelsprijs waartegen in een kalenderjaar de meeste sigaretten of grammen rooktabak worden verkocht. Uitgangspunt voor de bepaling van de meest gevraagde prijsklasse is het aantal sigaretten of het aantal grammen rooktabak dat in een bepaalde prijsklasse, bestaande uit de combinatie van een verpakkingseenheid en de daarbij behorende kleinhandelsprijs, is verkocht.

De sigarettenaccijns wordt geheven naar een tarief, bestaande uit het fysieke element en het element ad valorem (zonder daarbij de btw in aanmerking te nemen), dat tezamen bedraagt (1) ten minste 57% van de kleinhandelsprijs van de sigaretten die tot de meest gevraagde prijsklasse behoren, én (2) ten minste € 64 per 1.000 sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse.4 De lidstaten die een accijnstarief toepassen van ten minste € 101 per 1.000 sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse, behoeven de 57%-limiet niet toe te passen.

Griekenland en Spanje behoeven aan deze bepaling uiterlijk 1 januari 2008 te voldoen.5 Overeenkomstig het toetredingsverdrag mag Letland tot uiterlijk 1 januari 2010 geleidelijk toegroeien naar het communautaire minimumtarief voor sigaretten.

Portugal mag op in de ultraperifere gebieden van de Azoren en Madeira verbruikte sigaretten die worden vervaardigd door kleine ondernemers met een jaarlijkse productie van ten hoogste 500 ton elk, een verlaagd tarief toepassen dat ten hoogste 50% lager mag zijn dan het communautair minimumtarief voor sigaretten.6

De ratio van het criterium van de meest gevraagde prijsklasse en de limieten van 57% en € 64 is, dat de balans tussen het fysieke element enerzijds en anderzijds het proportionele element plus de btw in alle lidstaten in evenwicht moet zijn. De verhouding dient een redelijke afspiegeling te zijn van de verschillen in afleveringsprijzen van producenten. Een zuiver fysieke accijns naar een vastgestelde hoeveelheid sigaretten is in het voordeel van de duurdere tabaksproducten doordat daarmee prijsverschillen worden verkleind. Een accijns ad valorem heeft, vooral in combinatie met de btw, het tegenovergestelde effect, namelijk vergroting van de prijsverschillen, die vele consumenten doen kiezen voor de goedkopere, doorgaans nog meer ongezonde en inferieure soorten. Gesteld dat zich een wijziging voordoet van de meest gevraagde prijsklasse voor sigaretten of shag, kan dat gevolgen hebben voor de omvang van de accijns. Gesteld dat de actuele accijnsdruk op een pakje van 25 stuks sigaretten overeenkomstig het Europese minimum 57% bedraagt, bedraagt de accijnsdruk op een pakje van 20 stuks sigaretten ongeveer, en afhankelijk van de prijs 45,6%. Als het pakje van 20 stuks de meest gevraagde prijsklasse wordt, moet de 57%-accijnsdruknorm worden toegepast op pakjes van 20 stuks. Dit brengt dan mee dat de sigarettenaccijns moet worden verhoogd.

Voor het antwoord op de vraag welke sigaretten als meest gevraagde prijsklasse kan worden beschouwd, moet worden nagegaan welke sigaretten in welke aantallen in een bepaalde verpakkingseenheid en tegen een bepaalde kleinhandelsprijs worden verkocht. Het bedrag van de fysieke accijns van sigaretten is voor de eerste maal berekend op basis van sigaretten van de prijsklasse die volgens de op 1 januari 1973 bekende gegevens het meest werd gevraagd.7 Anno 2006 wordt het grootste aantal sigaretten verkocht in pakjes van 20 stuks (€ 4 per pakje van 20 stuks = € 200 per 1.000 stuks). De huidige accijnstarieven zijn gebaseerd op dit specifieke pakje sigaretten.

Er ontwikkelde zich al geruime tijd een trend naar verpakkingen van 20 stuks.

Hetzelfde geldt voor rooktabak (shag). De gangbare hoeveelheid shag is het pakje van 50 gram, maar ook deze maatstaf kan wijzigen.

Bij de vaststelling van dit minimumaccijnstarief wordt uitgegaan van de sigaretten die volgens de jaarlijks per 1 januari bekende gegevens tot de meest gevraagde prijsklasse behoren.8 De lidstaten mogen de balans tussen het accijnsbestanddeel ad valorem en het fysieke accijnsbestanddeel zelfs bepalen onder de conditie dat de accijns van het fysieke bestanddeel niet lager is dan 5%, en niet hoger dan 55% van de totale accijnsdruk, die resulteert uit de som van het fysieke element, het proportionele element en de btw.9 Hieraan voldoen alle lidstaten met Griekenland als laagste met 5% en Denemarken als hoogste met 54,60% (2006). Hoewel deze formule tot prijsstijgingen in een aantal lidstaten heeft geleid, heeft deze niet bijgedragen tot het verdwijnen van de grote prijsverschillen tussen de lidstaten. Evenzeer bleven de zeer goedkope, inferieure sigaretten geproduceerd worden en verkocht.

De kleinhandelsprijzen worden vrijelijk door de producenten en importeurs vastgesteld.10 De kleinhandelsprijs van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse is in Letland met € 31,60 het laagst en in het VK met € 384,56 het hoogst (2006). Vervolgens worden de accijnstarieven op basis van de meest gevraagde prijsklasse door de fiscale autoriteiten vastgesteld. Deze zijn in Letland met € 15,60 het laagst en in het VK met €239,16 het hoogst (2006). Het is de tabakswinkelier niet toegestaan om zijn tabakswaren boven of onder de vastgestelde banderollenprijs te verkopen. De prijs voor de consument is steeds de prijs die op de banderolle staat vermeld. De lidstaten mogen evenwel ten aanzien van sigaretten die verkocht worden voor een prijs die lager ligt dan de verkoopprijs van de sigaretten uit de meest gevraagde prijsklasse een minimumaccijnstarief toepassen, op voorwaarde dat deze accijns de accijns van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse niet overschrijdt.11 Van deze mogelijkheid hebben 19 lidstaten gebruik gemaakt. Deze secundaire minimumtarieven zijn verhoudingsgewijs in Griekenland met € 52,325 (= 65% van € 80,50, de accijns van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse) het laagst en in Duitsland met € 138,89 (= 99,9% van € 138,90) het hoogst (2006).

In Hongarije bijvoorbeeld bedraagt de kleinhandelsprijs van de meest gevraagde prijsklasse sigaretten € 87,77 per 1.000 stuks. De totale accijns is vastgesteld op €51,15 waarmee voldaan is aan het vereiste dat deze ten minste 57% bedraagt van de kleinhandelsprijs. De omzetbelasting bedraagt € 14,63 (²⁰/₁₂₀ van € 87,77). De totale belasting (accijns en omzetbelasting) bedraagt derhalve € 65,78, zodat het fysieke deel (dat 50% dient te zijn van de totale belastingdruk) van de accijns € 32,89 zal bedragen en het proportionele deel van de accijns dientengevolge € 18,26 (€ 32,89 -/- € 14,63), zijnde 20,80% van de kleinhandelsprijs. Er is evenwicht tussen het fysieke element enerzijds en anderzijds het proportionele element en de btw: € 32,89 = € 18,26 + €14,63. Het minimumaccijnsbedrag voor sigaretten die verkocht worden voor een prijs onder die van de sigaretten uit de meest gevraagde prijsklasse, is in Hongarije vastgesteld op 98,5% van de accijns van de meest gevraagde prijsklasse (€ 51,15), derhalve €50,39 per 1.000 stuks sigaretten.

In Nederland bedraagt de kleinhandelsprijs van de meest gevraagde prijsklasse sigaretten met ingang van 1 april 2006 € 200 per 1.000 stuks (€ 4 per pakje van 20 stuks). De totale accijns bedraagt dan € 114 teneinde te voldoen aan het vereiste dat deze ten minste 57% bedraagt van de kleinhandelsprijs. De omzetbelasting bedraagt €31,93 (¹⁹/₁₁₉ van € 200). De totale belasting (accijns en omzetbelasting) bedraagt derhalve €145,93, zodat het fysieke deel (dat 50% dient te zijn van de totale belastingdruk) van de accijns € 72,97 zal bedragen en het proportionele deel dientengevolge €41,04 (€ 72,97 -/- € 31,93), zijnde 20,52% van de kleinhandelsprijs. Er is evenwicht tussen het fysieke element enerzijds en anderzijds het proportionele element en de btw: € 72,97 = € 31,93 + € 41,04. Het minimumaccijnsbedrag voor sigaretten die verkocht worden voor een prijs onder die van de sigaretten uit de meest gevraagde prijsklasse, is in Nederland vastgesteld op 97% van de accijns van de meest gevraagde prijsklasse (€ 114), derhalve € 110,58 per 1.000 stuks sigaretten.

Wanneer de kleinhandelsprijs van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse in een lidstaat verandert, waardoor (1) het fysieke deel van de accijns hierdoor minder dan 5% of meer dan 55% van de totale belastingdruk (accijns en btw) gaat bedragen, dan wel (2) het accijnstarief daalt onder het 57%-niveau, mag de betreffende lidstaat wachten met het aanpassen van het bedrag van de fysieke accijns respectievelijk het accijnstarief tot uiterlijk 1 januari van het tweede jaar dat volgt op het jaar waarin de prijsverandering is opgetreden.12 Bij verhoging van het btw -tarief voor sigaretten, mag het accijnstarief worden verlaagd tot een bedrag dat, uitgedrukt als percentage van de kleinhandelsprijs, gelijk is aan de btw-verhoging, eveneens uitgedrukt als percentage van de kleinhandelsprijs, zelfs als een dergelijke aanpassing ten gevolge heeft dat het accijnstarief daalt beneden de 57%-limiet. Deze daling moet dan wel worden gecorrigeerd uiterlijk op 1 januari van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de verlaging teneinde het op dit niveau te brengen.13 De ratio van tariefsaanpassing bij wijziging van de kleinhandelsprijs is het fysieke element van de accijns zowel voor sigaretten als voor rooktabak in percenten van de totale belasting gelijk te houden.

Als de accijns of de btw met betrekking tot sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse wordt gewijzigd, wordt de accijns van het fysieke bestanddeel vastgesteld op basis van de nieuwe totale belasting (accijns en btw) op die sigaretten.14

De tarieven en de structuur van de sigarettenaccijns worden tweejaarlijks geëvalueerd op basis van een verslag en, in voorkomend geval, een voorstel van de EC.15

De lidstaten heffen ongeacht herkomst accijnzen van (1) sigaren en cigarillo’s, (2) tabak van fijne snede, bestemd voor het rollen van sigaretten (shag), en van (3) andere rooktabak.16

De accijnzen van sigaren en cigarillo’s, van tabak van fijne snede, bestemd voor het rollen van sigaretten (shagtabak) en van andere rooktabak worden naar keuze geheven 17:

De Tariefrichtlijn tabaksproducten maakt naast een zuivere accijns ad valorem (1) en een zuivere fysieke accijns (2), een gemengde accijnsvariant mogelijk, maar die combinatie (3) moet de twee vormen van berekening bevatten, dat wil zeggen een element ad valorem en een fysiek element. De Tariefrichtlijn tabaksproducten biedt geen mogelijkheid een gemengde accijnsvariant in te voeren waarbij de beide vormen van accijnsheffing, afhankelijk van een bepaalde prijsdrempel, alternatief worden toegepast, waardoor zodoende de markt voor sigaren en cigarillo’s wordt opgesplitst in een deel waar een fysieke accijns geldt en een deel, met hogere prijzen, waar een accijns ad valorem geldt.

Volgens het HvJ EG in het Brinkmann II-arrest (2000) staat de tot 1 juni 1998 geldende Duitse tabaksaccijnsheffing ad valorem van sigaren en cigarillo’s die niet lager mag zijn dan een minimumbedrag op gespannen voet met het communautaire heffingsregime voor sigaren en cigarillo’s, omdat de Duitse combinatie neerkomt op een specifiek recht voor tabaksproducten die een bepaalde prijs niet overschrijden, en op een recht ad valorem voor tabaksproducten die die prijs wél overschrijden18, welke combinatie de twee vormen van accijns ((1) en (2)) niet zoals voorgeschreven (3)

cumulatief, maar alternatief op basis van een prijsdrempel toepast. Het begrip ad valorem kent geen minimum.19 Uit de bepalingen van de tabaksrichtlijnen volgt a contrario dat niet kan worden voorzien in een minimumaccijns, wanneer de richtlijn die optie niet expressis verbis toestaat.

Intussen mag door een aanpassing van de Tariefrichtlijn tabaksproducten met ingang van 1 januari 1999 voor sigaren en cigarillo’s wel een minimumaccijnsbedrag worden vastgesteld voor de gevallen waarin de accijns gemengd is of alleen ad valorem wordt geheven.20 Tot aan dat tijdstip golden al minimumtarieven voor de accijnzen van sigaretten en tabak voor het rollen van sigaretten.

De totale accijns is ten minste gelijk aan de volgende percentages of minimumbedragen voor21:

De tarieven en bedragen gelden voor alle producten van de betrokken groep tabaksproducten, zonder onderscheid binnen de groep naar kwaliteit, presentatie, oorsprong, gebruikte grondstoffen, kenmerken van de ondernemingen of enig ander criterium.22

De lidstaten kunnen een minimumaccijnstarief vaststellen voor de gevallen waarin de accijns van sigaren en cigarillo’s wordt geheven ad valorem of in een combinatie van een bestanddeel ad valorem en een fysiek bestanddeel. Van deze mogelijkheid hebben België, Frankrijk en Oostenrijk gebruik gemaakt.23

Duitsland en Denemarken passen de accijnzen van sigaren en cigarillo’s toe in een combinatie van een bestanddeel ad valorem en een fysiek bestanddeel, twaalf lidstaat met uitsluitend de heffing ad valorem variërend van 5% (België, Luxemburg, Nederland, Slovenië) tot 28,5% (Hongarije). Van de lidstaten die uitsluitend fysieke variant toepassen variëren de tarieven van € 11,01 (Litouwen) tot € 225,10 (VK).

Van tabak van fijne snede, bestemd voor het rollen van sigaretten (kerftabak ofwel shagtabak) wordt in zeven lidstaten uitsluitend accijns ad valorem geheven variërend van 36% (Luxemburg) tot 59% (Griekenland). Van de lidstaten die uitsluitend de fysieke variant toepassen variëren de tarieven van € 27,37 (Tsjechië) tot € 165,74 (Ierland).

Zeven lidstaten (België, Bulgarije, Duitsland, Finland, Hongarije, Nederland en Polen) heffen de accijns in een combinatie van een bestanddeel ad valorem en een fysiek bestanddeel. Vijf daarvan (België, Duitsland, Finland, Hongarije en Nederland) hebben van de mogelijkheid gebruik gemaakt ten aanzien van kerftabak die verkocht wordt beneden de verkoopprijs van kerftabak (shag) uit de meest gevraagde prijsklasse een minimumaccijnstarief toe te passen, op voorwaarde dat deze accijns de accijns van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse niet overschrijdt.24

Frankrijk mag vanaf 1 januari 2003 tot en met 31 december 2009 een verlaagd tarief toepassen op andere tabaksproduct dan sigaretten die op Corsica tot verbruik worden aangegeven. Dit verlaagde tarief wordt als volgt vastgesteld: (1) voor sigaren en cigarillo’s: minstens 10% van de kleinhandelsprijs op Corsica, (2) voor tabak van fijne snede, bestemd voor het rollen van sigaretten: minstens 35% van de kleinhandelsprijs op Corsica, en (3) voor andere rooktabak: minstens 22% van de kleinhandelsprijs op Corsica.25

Van de tabaksaccijnzen kunnen worden vrijgesteld of kan teruggaaf van reeds voldane tabaksaccijns worden verkregen voor: (1) gedenatureerde tabaksproducten die voor industriële of tuinbouwkundige doeleinden worden gebruikt, (2) tabaksproducten die uitsluitend zijn bestemd voor wetenschappelijke proefnemingen en voor tests in verband met de kwaliteit van de producten; en (3) tabaksproducten die door de producent opnieuw worden be- of verwerkt.26

Een sigarenmaker, tevens vergunninghouder van een belastingentrepot voor tabaksproducten 27, voorziet zijn sigaren van accijnszegels28, alvorens deze uit zijn belastingentrepot uit te slaan en af te leveren aan winkeliers. De winkeliers retourneren hem sigaren die niet of niet meer voldoen aan de gestelde kwaliteitseisen in de kleinhandelsverpakking die nog volledig gevuld is, en waarvan het accijnszegel als gevolg van de opening van de verpakking weliswaar is verbroken, maar nog herkenbaar is als het accijnszegel dat aan de sigarenmaker is verstrekt en door hem is aangebracht op de kleinhandelsverpakking. Tot de geretourneerde sigaren behoren zowel:

De sigarenmaker crediteert de winkeliers wegens de teruggezonden sigaren voor de eerder bij de levering gedane betaling. Na de retourzending, de controle op de herkomst van de retourgezonden sigaren en na de vernietiging onder ambtelijk toezicht van de op de verpakking aangebrachte accijnszegels, worden de retourgezonden sigaren weer in het productieproces opgenomen en gebruikt als ‘binnengoed’ voor nieuwe, door de sigarenmaker te vervaardigen sigaren. De sigarenmaker heeft met betrekking tot aangebrachte zegels een verzoek ingediend om teruggaaf van tabaksaccijns en omzetbelasting. In het licht van de ratio van de accijnzen als verbruiksbelastingen moet worden vastgesteld, dat de sigaren ad (1) zijn niet gebruikt of verbruikt en dat de sigaren ad (2) wel zijn gebruikt of verbruikt, ook al zijn die niet gebruikt om op te roken. Deze laatste hebben bij opening van de sigarendoos geen kwaliteitsgebrek, zijn geschikt voor gebruik, en hebben juist door het gebruik, het presenteren en het ruiken, hun geschiktheid voor het oproken verloren. Ook brengt de ratio van de accijnzen als verbruiksbelastingen mee, dat accijnsgoederen welke na uitslag of invoer zijn gebruikt of verbruikt in de heffing behoren te zijn betrokken. Er is daarom geen plaats voor teruggaaf van accijns ten aanzien van goederen die in gebruikte staat, de sigaren ad (2), door de sigarenmaker worden teruggenomen.29

Accijnszegels zijn hulpmiddelen bij de heffing van accijns van tabaksproducten. Zij fungeren als bewijs van betaling en als controlemiddel. De Accijnsrichtlijn en de Structuurrichtlijn tabaksproducten verschaffen de lidstaten de mogelijkheid om accijnszegels te gebruiken als middel van heffing van accijns van tabaksproducten.30

Bij de uitslag van gezegelde tabaksproducten vindt conversie plaats van het bedrag dat de accijnszegels vertegenwoordigen in het bedrag aan accijns.31 Aldus geldt voor tabaksproducten een extra verplichting die niet van toepassing is op de andere accijnsgoederen.

Zoals gezegd, moeten voor binnenlands verbruik bestemde tabaksproducten bij uitslag en invoer zijn voorzien van voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel.32 Welk zegel op welk tabaksproduct moet worden aangebracht is nauwkeurig geregeld33, omdat het zegel met het oog op controle de soort tabaksproduct en de voor de accijnsheffing relevante gegevens moet vermelden. Hierdoor moet worden voorkomen dat tabaksproducten op de markt worden gebracht waarvan de verschuldigde accijns niet is voldaan. Over de op de accijnszegels vermelde prijs wordt het bestanddeel ad valorem van de accijns en omzetbelasting berekend.

Daarnaast heeft het systeem van accijnszegels de controlefunctie of de in de handel zijnde tabaksproducten op reguliere wijze in de handel zijn gebracht en geldt een verbod op de verkoop tegen een andere prijs dan die op het accijnszegel is vermeld.

Hierdoor is het onder meer niet mogelijk om met tabaksproducten verkoopacties te houden. De accijnszegels geven de prijs en de inhoud van de verpakking aan en vertegenwoordigen een accijnswaarde. Het zegel is een waardepapier. Hoewel op het moment waarop de accijnszegels worden betrokken nog geen accijnsschuld bestaat, zijn er waarborgen nodig om te voorkomen dat de accijnszegels kunnen worden gebruikt voor producten die niet op de reguliere wijze in de handel zouden worden gebracht.

Accijnszegels worden derhalve uitsluitend verstrekt aan fabrikanten die zekerheid hebben gesteld voor de accijnswaarde van de door hen bestelde accijnszegels. Het stellen van zekerheid geschiedt bijvoorbeeld in de vorm van bankgaranties, pand of hypotheek en brengt dus ook bepaalde lasten met zich mee. Daarnaast brengt het banderollensysteem nog enkele extra kostenposten mee voor fabrikanten in verband met onder meer het bewerken van de accijnszegels, de banderolleringsapparatuur en het verzekeren van de accijnswaarde.

Tabaksproducten die door reizigers voor eigen verbruik als bagage worden meegenomen vanuit het buitenland, daaronder begrepen het eigen verbruik34, behoeven niet te zijn voorzien van accijnszegels.35

Vanaf zijn ontstaan in Nederland in 1921 wordt de tabaksaccijns geheven met behulp van het banderollensysteem. Tabaksproducten moeten bij de uitslag en de invoer op de verpakking ervan zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel, de banderolle, ten bewijze dat de ter zake verschuldigde accijns is voldaan.36

Het banderollensysteem hangt in belangrijke mate samen met het tarief ad valorem dat op tabaksproducten van toepassing is. Door de jaren heen is een zekere marktordening ontstaan die niet alleen voor de detailhandel van belang is, maar ook de volksgezondheid dient, omdat de banderollenprijsbescherming het stunten met de prijzen van tabaksproducten onmogelijk maakt. De uitslag, de invoer en het in het vrije verkeer voorhanden hebben van ongezegelde tabaksproducten zijn verboden.

Het bedrag aan tabaksaccijns dat wegens de uitslag of invoer van gebanderolleerde ofwel gezegelde tabaksproducten op aangifte verschuldigd wordt, is het bedrag van de aangevraagde accijnszegels. Voorts moet op die aangifte ook het eigen verbruik (ongebanderolleerde ofwel ongezegelde tabaksproducten) worden voldaan. Door de aangifte is er een moment in het banderollensysteem gebouwd om uitslag, invoer en zegelaanvraag met elkaar te kunnen vergelijken.37

De tabaksaccijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag38 en berekend naar het tarief dat geldt op het tijdstip van de uitslag.39 Tabaksproducten kunnen dus niet worden uitgeslagen tegen het accijnstarief dat geldt op het tijdstip waarop de op die tabaksproducten aangebrachte accijnszegels zijn aangevraagd en betaald.40 De verschuldigdheid ontstaat immers door de uitslag, niet door het aanbrengen van accijnszegels.

De zekerheid voor de accijnswaarde van de aangevraagde en betrokken accijnszegels zou metterdaad moeten eindigen op het moment van de uitslag van de gezegelde tabaksproducten. Op dat moment immers moet de verschuldigde accijns op aangifte worden voldaan. Ter beperking van administratieve lasten is de betalingstermijn van de verschuldigde accijns gekoppeld aan de aanvraag van de accijnszegels. De feitelijke voorraad accijnszegels en de feitelijke voorraad tabaksproducten behoeven aldus niet overeen te stemmen. Na afloop van de betalingstermijn (het banderollenkrediet) die aanvangt op het moment van de aanvraag van de accijnszegels moet de accijnswaarde zijn betaald, ook al zijn de tabaksproducten nog niet verkocht. De termijn voor het banderollenkrediet omvat naast de normale voor alle accijnsgoederen geldende termijn voor het doen van aangifte en betaling van de ter zake van de uitslag verschuldigde accijns41 óók de daaraan voorafgaande periode tussen de aanvraag van de accijnszegels en de uitslag. De periode tussen de aanvraag van de accijnszegels en de uitslag bedraagt gemiddeld acht weken.

De accijnswaarde van de aangevraagde accijnszegels moet worden voldaan uiterlijk op de laatste dag van de derde maand volgend op het moment van de aanvraag van de accijnszegels. De periode van acht weken tussen het tijdstip van de aanvraag van de zegels en dat van uitslag (de zogenoemde doorloopsnelheid van de accijnszegels) is een gemiddelde, forfaitair bepaalde termijn ongeacht de categorie tabaksproducten.

Een exact kwantitatief gewogen gemiddelde termijn voor alle, of per onderscheiden soort, tabaksproducten tussen de aanvraag van de accijnszegels en de uitslag van de producten waarop die zegels zijn aangebracht, is moeilijk vast te stellen. Voor sigaren ligt de doorlooptijd op twaalf tot veertien weken; voor sigaretten vijf tot zeven weken, voor shag vier tot zes weken. Voor de meer courante merken en producten is deze termijn iets korter; voor sigaren, pijptabak en minder populaire merken iets langer.

Voor deze laatste categorie wordt de accijns wat later voldaan dan de normale termijn voor voldoening op aangifte; voor de eerstgenoemde termijn wat eerder.42

Stelselmatig is de betaling voor accijnszegels bepaald niet hetzelfde als het op aangifte voldoen van de verschuldigde accijns. Een accijnsschuld ontstaat immers eerst ter zake van de uitslag of de invoer van accijnsgoederen, en niet ter zake van de aanvraag of de afgifte van accijnszegels. Bij wetsfictie zijn de betaling en de voldoening aan elkaar gelijkgesteld.43 De bedragen aan accijns die tabakszegels vertegenwoordigen worden op de ter zake van uitslag verschuldigde accijns in mindering gebracht, voor zover de tabakszegels zijn aangebracht op de in het desbetreffende tijdvak uitgeslagen tabaksproducten.44 Indien de tabakszegels niet zijn aangebracht op de uitgeslagen tabaksproducten, kunnen de door de zegels vertegenwoordigde bedragen aan accijns niet worden verrekend. De wetgever heeft voor dergelijke gevallen voorzien in een teruggaaf van de ter zake van de aanvraag van de zegels betaalde bedragen.45

Het verbruik van tabaksproducten binnen een belastingentrepot is belast. De maatstaf van heffing voor de berekening van de accijns voor tabaksproducten die worden verbruikt binnen een belastingentrepot voor tabaksproducten wordt de kleinhandelsprijs van gelijke of soortgelijke tabaksproducten in het vrije verkeer dan wel, zo dat product niet buiten de fabriek wordt geleverd, de prijs van een vergelijkbaar tabaksproduct in het vrije verkeer.46

Tabaksproducten bestemd voor het verbruik binnen een belastingentrepot47 mogen niet zijn voorzien van een accijnszegel.48 Daarmee wordt voorkomen dat tabaksproducten eerst worden verpakt en gezegeld om vervolgens ter plaatse te worden verbruikt. Het primaire argument voor dit gebod is evenwel, dat door het zegelen de aansluiting tussen de controle op de uitslagen, anders dan door het verbruik in het belastingentrepot, en de aangekochte zegels worden bemoeilijkt. Het verbruik in het belastingentrepot zou een sluitpost kunnen worden voor onverklaarbare verschillen daartussen.

Op de niet-naleving overtreding van dit gebod staat geen strafsanctie. De vergunninghouder van het belastingentrepot kan echter in dat geval niet het bedrag dat ter zake van de aanvraag van die zegels is betaald in mindering brengen op het bedrag aan accijns dat op aangifte moet worden voldaan wegens het buiten het belastingentrepot brengen van die producten, omdat die producten juist binnen het belastingentrepot worden verbruikt.49

Uitstel van betaling is mogelijk als voor de betaling zekerheid is gesteld. De betaling moet dan worden gedaan uiterlijk op de laatste dag van de derde maand die volgt op de maand waarin de accijnszegels zijn aangevraagd (het ‘banderollenkrediet‘).50

Globaal spoort deze betalingstermijn met de termijn van een maand na de maand van uitslag die zal gelden voor de overige accijnsgoederen.

Het bedrag van de zekerheid wordt vastgesteld door de fiscale autoriteit. Hij zal de zekerheid vaststellen op een zodanig bedrag dat verhaal van het bedrag van de accijns die de aangevraagde zegels vertegenwoordigen voldoende verzekerd kan worden geacht.51 De algemene voorschriften met betrekking tot het stellen van zekerheid, zoals het stellen, wijzigen, verhogen, verlagen, opheffen van zekerheid, de vorm van de zekerheid, de rentevergoeding over de zekerheid en het stellen van zekerheid bij de ontvanger, zijn hier van overeenkomstige toepassing.52 De inspecteur kan bij het vaststellen van de zekerheid rekening houden met het bedrag waarvoor zekerheid is gesteld door de vergunninghouder van het belastingentrepot53, door te bepalen dat de laatstbedoelde zekerheid mede dient om daarop de ter zake van de aanvraag van de zegels verschuldigd geworden betaling te verhalen. Op de verschuldigd geworden betaling is de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de betaling accijns.54

Voor de uitslag van tabaksproducten uit een belastingentrepot geldt, evenals voor de uitslag van andere accijnsgoederen uit een belastingentrepot, dat ter zake van die uitslag verschuldigdheid van accijns ontstaat. Omdat bij de aanvraag van de accijnszegels een bedrag verschuldigd is geworden of zelfs al een betaling kan hebben plaatsgevonden is bepaald, dat het bedrag aan tabaksaccijns dat over een tijdvak op aangifte moet worden voldaan55 wordt verrekend met het bedrag dat is betaald of verschuldigd ter zake van de aanvraag van de accijnszegels die zijn aangebracht op de tabaksproducten waarvoor over dat tijdvak aangifte wordt gedaan wegens het buiten het belastingentrepot brengen van die producten of de vanuit een andere lidstaat binnen Nederland gebrachte tabaksproducten.56 Dit gebruik van accijnszegels brengt mee dat veelal op de aangifte geen accijns behoeft te worden voldaan. In enkele gevallen is dat anders, zoals bij verbruik van ongebanderolleerde tabaksproducten in het belastingentrepot of bij gebruik van accijnszegels die – bijvoorbeeld na een accijnstariefsverhoging – een lager bedrag aan accijns vertegenwoordigen dan is verschuldigd. De Accijnsrichtlijn laat de lidstaten de ruimte om de accijns te heffen op andere wijze dan door middel van accijnszegels en voor een combinatie van heffing door middel van accijnszegels en heffing op andere wijze.57 In verband hiermee kan ter zake van de uitslag van tabaksproducten worden volstaan met een kwartaalaangifte, terwijl voor de overige accijnsgoederen maandelijks aangifte moet worden gedaan.

Indien en voor zover accijnszegels niet zijn aangebracht op uitgeslagen tabaksproducten, kunnen de door de zegels vertegenwoordigde bedragen aan accijns niet worden verrekend. Voor dergelijke gevallen is voorzien in een teruggaaf van de ter zake van de aanvraag van de zegels betaalde bedragen.

Op het bedrag aan accijns dat moet worden voldaan ter zake van de invoer van tabaksproducten wordt in mindering gebracht het bedrag dat is betaald dan wel verschuldigd is ter zake van de aanvraag om de accijnszegels die zijn aangebracht op de ingevoerde tabaksproducten.58 Met betrekking tot de invoer heeft de verrekening van het betaalde of nog verschuldigde bedrag tot gevolg hebben dat per saldo op het moment van de invoer van tabaksproducten geen betaling behoeft plaats te vinden.59

Aan de hand van de accijnszegels kan worden gecontroleerd of de accijns van tabaksproducten is voldaan. Voor deze controle is het van belang dat de zegels op eenvoudige wijze kunnen worden gevolgd. Daarom is het niet toegestaan tabaksproducten die zijn voorzien van accijnszegels te brengen vanuit een belastingentrepot voor tabaksproducten naar een ander belastingentrepot voor tabaksproducten of te plaatsen onder een communautaire douaneregeling.60 Dit is uit toezichtsoogpunt niet wenselijk, omdat overbrenging van goederen van het ene belastingentrepot naar een ander geen uitslag vormt61, en dan in veel gevallen de vergunninghouder die de accijnszegels heeft aangevraagd niet dezelfde persoon is die bij de uitslag van de producten de accijns op aangifte moet voldoen. Om dezelfde reden is overbrenging van tabaksproducten die zijn voorzien van accijnszegels, vanuit een belastingentrepot voor tabaksproducten naar een douane-entrepot of naar een plaats voor douaneopslag evenmin toegestaan omdat ook dan moet worden voorkomen dat geen relatie kan worden gelegd tussen enerzijds degene die de zegels aanvraagt en betaalt en anderzijds degene die de van accijnszegels voorziene tabaksproducten uitslaat.

Overbrenging is wél toegestaan als die relatie wél kan worden gelegd, dus indien 62:

De inspecteur kan ten aanzien van deze twee uitzonderingen nadere voorwaarden stellen.63

Een producent van tabaksproducten heeft de mogelijkheid tabaksproducten van accijnszegels te voorzien ten behoeve van een andere producent. Daarbij geldt wel dat die zegels moeten zijn aangevraagd door de producent naar wiens belastingentrepot de tabaksproducten worden overgebracht, zulks om te bewerkstelligen dat er steeds een relatie kan worden gelegd tussen degene die de zegels aanvraagt en betaalt en degene die de tabaksproducten uitslaat.64

Het is degenen die accijnszegels kunnen aanvragen (de vergunninghouder van een belastingentrepot voor tabaksproducten en degene die buiten Nederland tabaksproducten van accijnszegels voorziet65) niet toegestaan eenzelfde tabaksproduct onder meer dan één kleinhandelsprijs in de handel te brengen of te doen brengen, tenzij in het merk of door een merk waaronder het is verpakt op duidelijke wijze een onderscheid is gemaakt.66 Dit verbod moet de detailhandel beschermen tegen rechtstreekse verkopen door importeurs en producenten aan verbruikers van tabaksproducten tegen een lagere prijs. In het geval dat eenzelfde tabaksproduct van hetzelfde merk zowel hier te lande wordt vervaardigd als Nederland vanuit een andere lidstaat wordt binnengebracht of ingevoerd dan wel door verschillende importeurs wordt binnen gebracht of ingevoerd is het verbod niet van toepassing.

Meer dan één kleinhandelsprijs is tijdelijk voor de duur van een tijdvak van vier weken toegestaan bij wijziging van de kleinhandelsprijs van een tabaksproduct, dat aanvangt op het tijdstip met ingang waarvan het tabaksproduct tegen de gewijzigde kleinhandelsprijs in de handel wordt gebracht en als er, indien het tabaksproduct verpakt in verschillende hoeveelheden op de markt wordt gebracht, een verschil ontstaat door het afronden van de kleinhandelsprijs.67

De tabaksaccijns wordt geheel (sigaren) en gedeeltelijk naar de waarde geheven. In verband hiermee is het noodzakelijk dat er voorwaarden bestaan met betrekking tot zowel de verpakking waarin als de prijs waarvoor tabaksproducten worden verkocht.

Het is daarom niet toegestaan tabaksproducten te verkopen, te koop aan te bieden of af te leveren als de verpakking niet voldoet aan de voorwaarden die aan het aanbrengen van accijnszegels zijn gesteld68, bijvoorbeeld in een geopende kleinhandelsverpakking, of wanneer de accijnszegels niet ongeschonden op de voorgeschreven wijze op de verpakking zijn aangebracht69, bijvoorbeeld een verpakking met een verbroken accijnszegel.

Het is niet toegestaan tabaksproducten aan anderen dan wederverkopers te verkopen, te koop aan te bieden of af te leveren voor70:

Ad 1 en 2. De ratio van het verbod is bescherming van de detailhandel tegen rechtstreekse verkopen door importeurs en producenten aan verbruikers.

Het verbod van verkoop tegen een hogere prijs dan die is vermeld op de accijnszegels, dient een fiscaal belang, samenhangend met het element ad valorem (het bestanddeel naar de waarde) van de accijns van tabaksproducten. Zonder dit verbod zou de prijs op de zegels uit belastingtechnische motieven lager kunnen worden gesteld dan de feitelijke verkoopprijs. Tegen verkoop tegen een hogere prijs bestaat derhalve geen bezwaar als het verschil in accijns vooraf volgens de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Ad 3 en 4. Hiermee wordt een aantal handelingen verboden waarmee het verbod van een hogere of een lagere prijs dan op de accijnszegels vermeld, kan worden ontgaan.

Het gaat hierbij bijvoorbeeld om het geven van geschenken, bonnen en kortingen achteraf of om het meewerken aan acties van fabrikanten en importeurs die gericht zijn op het bevoordelen van de koper van een tabaksproduct.

In detailhandelszaken mag rooktabak aanwezig zijn in verpakkingen met verbroken accijnszegels tot een aantal van tien verpakkingen, mits de op de verpakking aangebrachte accijnszegels, hoewel doorgescheurd of doorgesneden, volledig aanwezig zijn. Die rooktabak mag met niet meer dan één verpakking tegelijk worden afgeleverd.71 Ook mogen sigaren in detailhandelszaken voorhanden zijn in de geopende oorspronkelijke verpakking tot het op die verpakking aangegeven aantal. Zo kan de sigarenboer zijn cliënt de inhoud van een doos sigaren tonen alvorens hij de doos verkoopt.72

Op verzoek van degene die de accijnszegels heeft aangevraagd, wordt teruggaaf verleend van het bedrag aan accijns en omzetbelasting73, dat accijnszegels vertegenwoordigen, die niet zijn aangebracht of die verkeerd zijn aangebracht en door hem onbeschadigd zijn teruggezonden, zijn verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval, of onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd.74 De accijnswetgeving geeft geen antwoord op de vraag hoe het begrip ‘verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval’ is op te vatten. Aansluiting kan worden gevonden bij de betekenis van de begrippen verlies, vermissing en diefstal. Van ‘verloren gegaan‘ kan eerst worden gesproken wanneer in objectieve zin geen mogelijkheid meer bestaat dat de accijnszegels door wie dan ook nog kunnen worden gebruikt of misbruikt.75

Van het verloren gaan van de accijnszegels moet de aanvrager onverwijld mededeling doen aan de inspecteur onder opgaaf van het tijdstip, de plaats en de oorzaak van het verloren gaan. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Voor accijnszegels die zijn beschadigd of verloren zijn gegaan, vindt teruggaaf slechts plaats voor zover het bedrag van de accijns met zekerheid is vast te stellen.76 Als de aanvrager uitstel van betaling geniet77, wordt het in de beschikking vermelde bedrag aan accijns, voor zover mogelijk verrekend met de openstaande bedragen, te beginnen met de jongste post. In andere gevallen geschiedt de teruggaaf door uitbetaling door de ontvanger.78

De omstandigheid dat zoekgeraakte accijnszegels niet meer teruggevonden kunnen worden is niet voldoende om te concluderen dat de zegels verloren zijn gegaan. Er kan dan niet met voldoende zekerheid komen vast te staan dat de zegels niet meer bestaan en dat het risico te verwaarlozen is dat deze alsnog zullen worden dan wel reeds zijn gebruikt. De omstandigheid dat de belanghebbende een afwijkende kleinhandelsprijs hanteert en dat de zegels daardoor voor derden niet of minder bruikbaar zouden zijn, doet hier niet aan af. Indien en voor zover vaststaat dat de accijnszegels niet zijn aangebracht op uitgeslagen tabaksproducten, kunnen de door de zegels vertegenwoordigde bedragen aan accijns niet worden verrekend. Voor dergelijke gevallen is voorzien in teruggaaf van de ter zake van de aanvraag van de zegels betaalde bedragen.

Ingeval de accijnszegels zijn zoekgeraakt wordt niet voldaan aan de voorwaarden voor teruggaaf.79

Teruggaaf kan niet plaatsvinden op de enkele grond dat de zegels door de belanghebbende niet konden worden gebruikt. De wetgever heeft de teruggaaf beperkt tot de drie bovengenoemde gevallen, gegeven de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik of misbruik van accijnszegels in andere gevallen.80

Heintz van Landewyck handelt in tabaksfabricaten. Hij laat een eerder bij de inspecteur aangevraagde partij accijnszegels voor tabaksproducten ophalen bij PTT Post, waarna deze partij in het ongerede is geraakt. Daarop verzoekt hij de inspecteur om een verrekening op grond van de accijnswet. De inspecteur wijst het verzoek af op grond van een nationaal voorschrift. De vraag rijst of dit in overeenstemming is met de Accijnsrichtlijn en de BTW-richtlijn. De Hoge Raad vraagt zich in de zaak-Heintz van Landewyck af of de Accijnsrichtlijn, die het aan de lidstaten overlaat de wijze vast te stellen waarop de accijns wordt geheven en geïnd81 zo ver gaat dat de lidstaten de vrijheid hebben om bedragen die zijn betaald of verschuldigd geworden bij de aanvraag van accijnszegels onder omstandigheden niet terug te geven dan wel te verrekenen.82 Hierbij moet in het bijzonder in aanmerking worden genomen dat de accijns wordt geheven ter zake van het verbruik van accijnsproducten83 en dat deze niet anders dan voor werkelijk uitgeslagen accijnsproducten wordt geheven84, en dat de Accijnsrichtlijn een teruggaafregeling kent voor gevallen waarin reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen uiteindelijk niet in de desbetreffende lidstaat worden verbruikt.85

De Hoge Raad heeft het HvJ EG daarom een reeks prejudiciële vragen gesteld om te vernemen of de Accijnsrichtlijn zo moet worden uitgelegd dat deze de lidstaten ertoe verplicht een wettelijke voorziening te treffen op grond waarvan zij de bij de aanvraag van accijnszegels betaalde of verschuldigd geworden bedragen aan accijns dienen terug te geven of te verrekenen in gevallen waarin de aanvrager (vergunninghouder van een belastingentrepot) zegels die zijn verdwenen voordat zij op accijnsgoederen zijn aangebracht, niet heeft gebruikt noch zal kunnen gebruiken, en derden niet op wettige wijze van de zegels gebruik hebben kunnen maken of zullen kunnen maken, hoewel niet is uitgesloten dat derden de zegels hebben gebruikt dan wel zullen gebruiken door ze aan te brengen op tabaksproducten die op onregelmatige wijze in het verkeer zijn gebracht.86

A-G Poiares Maduro (2006) concludeert voor de zaak-Heintz van Landewyck, dat de Accijnsrichtlijn er niet aan in de weg staat de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels te leggen bij de kopers van die zegels en de fiscale autoriteiten niet te verplichten het bij de aanvraag van de accijnszegels voldane bedrag aan accijns ingeval van teloorgaan zomaar terug te geven of te verrekenen.87

Deze opvatting is in het licht van de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht 88, die bij de uitvoering van gemeenschapsvoorschriften moeten worden nageleefd89, een juiste, omdat de aanvragers en de ontvangers van de zegels juist degenen zijn die het best in staat zijn het vereiste toezicht op die zegels te houden.

Aldus beslist dan ook het HvJ EG in zijn arrest-Heintz van Landewyck (2006): noch de Accijnsrichtlijn noch het evenredigheidsbeginsel staat eraan in de weg dat de lidstaten voor dergelijke gevallen een regeling vaststellen die de teruggaaf van het aan accijns betaalde bedrag uitsluit en de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels dus bij de koper daarvan legt.90 Voorts wijdt het HvJ EG in datzelfde arrest een even opmerkelijke als juiste verhandeling aan accijnszegels. Accijnszegels vormen strikt genomen niet de belastingschuld van de koper ervan, maar zijn waardepapieren met een intrinsieke waarde. Het ligt daarom op de weg van de koper van die zegels zich tegen het risico van verdwijning in te dekken, om in voorkomend geval, de financiële gevolgen van een verdwijning te kunnen dragen, ook al kan dat in bepaalde gevallen tot een situatie van dubbele btw-heffing ter zake van dezelfde producten leiden. Het verdwijnen van accijnszegels staat daarom ook niet gelijk aan diefstal van tabaksproducten. In het British American Tobacco en Newman Shipping-arrest (2005)91 is beslist dat diefstal van goederen voor de btw geen levering van goederen onder bezwarende titel vormt; de omstandigheid dat het om accijnsgoederen gaat is daarbij irrelevant. De verdwijning van accijnszegels heeft echter, anders dan diefstal van goederen, geen invloed op de maatstaf van heffing zelf. De tabaksproducten waarvoor de accijnszegels zijn aangeschaft, kunnen nog steeds in de handel worden gebracht en de schuld aan btw en aan accijns kan nog steeds ontstaan.92

Anders dan in de zaak-Heintz van Landewyck (2006), waren in de zaak-BATIG (2007) de fiscale merktekens reeds aangebracht op de voor de Duitse markt bestemde sigaretten en zijn deze tabaksproducten, voorzien van accijnszegels, door diefstal in de haven van Dublin tijdens het vervoer van Ierland naar Duitsland verdwenen. Maar deze feitelijke verschillen hebben het HvJ EG in de BATIG-zaak niet tot een andere beslissing dan die in de zaak-Heintz van Landewyck geleid.

De BATIG-kwestie verloopt als volgt. Tuxedo GmbH, de rechtsvoorganger van BATIG, heeft in 2004 voor € 184.000 accijnszegels van de Duitse belastingautoriteit afgenomen, die in Ierland op aldaar voor de Duitse markt geproduceerde sigaretten zijn aangebracht toen deze zich aldaar nog onder de schorsingsregeling bevonden.

Tijdens het vervoer van Ierland naar Duitsland zijn alle tabaksproducten, voorzien van de Duitse accijnszegels, in de haven van Dublin gestolen en verdwenen. Producent Carroll heeft ten bedrage van € 277.587 tabaksaccijns voldaan aan de Ierse douaneautoriteit wegens onttrekking van de sigaretten aan de schorsingsregeling in Ierland. De Duitse belastingautoriteit heeft Tuxedo teruggaaf van het voor de accijnszegels betaalde bedrag geweigerd op grond dat een verlies van fiscale merktekens voor risico van de afnemer is en omdat niet uit te sluiten viel dat de gestolen pakjes sigaretten die voorzien waren van de fiscale merktekens, in het Duitse belastinggebied zouden worden verkocht. Bovendien waren de fiscale merktekens niet vernietigd of ongeldig gemaakt, zoals is voorgeschreven in de Duitse accijnswetgeving. BATIG is niet in staat geweest om te bewijzen dat de sigaretten niet zouden worden verkocht in Duitsland.

Het HvJ EG hecht veel belang aan de mogelijkheden tot misbruik en fraude met bij diefstal verkregen tabaksproducten en terugbetaling van fiscale merktekens. Er bestaat immers een niet te verwaarlozen risico dat gestolen tabaksproducten worden verkocht in de lidstaat die de fiscale merktekens heeft afgegeven. Tabaksproducten die zijn voorzien van fiscale merktekens van deze lidstaat kunnen zonder problemen op de officiële markt van tabaksproducten van deze lidstaat worden gebracht.

In aanvulling op zijn beslissing in het arrest-Heintz van Landewyck overweegt het HvJ EG vervolgens, dat er geen wettelijke verplichting bestaat om fiscale merktekens aan te brengen op de verpakking van accijnsproducten vóór de onttrekking ervan aan de schorsingsregeling in de lidstaat van afgifte van deze merktekens, omdat de accijns van deze goederen immers nog niet verschuldigd is. Ook al is een marktdeelnemer om praktische redenen genoodzaakt, de fiscale merktekens tijdens het verpakkingsprocedé aan te brengen op de accijnsproducten, hoewel zij zich onder een schorsingsregeling bevinden – zoals Tuxedo heeft gedaan – , blijft dit voor de marktdeelnemer een vrije keuze waarvan hij de gevolgen moet dragen wanneer zijn handelsgoederen worden gestolen. Het HvJ EG beslist uiteindelijk, dat de Accijnsrichtlijn zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat volgens welke het aankoopbedrag voor fiscale merktekens van deze lidstaat niet wordt terugbetaald wanneer deze merktekens op accijnsgoederen werden aangebracht vóór uitslag tot verbruik ervan in deze lidstaat, deze producten in een andere lidstaat werden gestolen waardoor de accijnzen in deze andere lidstaat moesten worden betaald, en niet is bewezen dat de gestolen goederen niet zullen worden verkocht in de lidstaat van afgifte van deze merktekens.93

Voor accijnsgoederen die (1) kennelijk zijn bestemd voor aangewezen doeleinden en aan bepaalde voorwaarden voldoen, of (2) een aangegeven bestemming zullen krijgen 94, bestaat bij invoer recht op vrijstelling van accijns. Bij invoer van goederen met aangewezen bestemming gelden voor wat betreft de heffing van accijns geen bijzondere verplichtingen. Goederen die een aan de vrijstelling verbonden bestemming nog zullen krijgen moeten na de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling vrij verkeer met een vervoersopdracht worden overgebracht naar de opslagmagazijnen van degene die de vrijstelling geniet. Als de bestemming waarvoor vrijstelling geldt nog niet voldoende vastligt, kan vrijstelling toch worden verleend, mits de goederen worden overgebracht naar de houder van een vrijstellingsvergunning. Bij deze overbrenging moet gebruik worden gemaakt van een vervoersopdracht.95

Het verlenen van vrijstelling van accijnzen bij invoer geschiedt eveneens met inachtneming van de wettelijke bepalingen als bedoeld in de DW. Ter zake van de invoer van accijnsgoederen waarvoor krachtens de Wet op de accijns aanspraak op vrijstelling bestaat, dient op voet van de DW een aangifte ten invoer met vrijstelling van belasting te worden gedaan. Indien sprake is van een gedeeltelijke vrijstelling van accijns96, wordt de accijns voor het deel waarvoor de vrijstelling niet geldt verschuldigd.

In de gevallen waarin goederen vanuit een derde land in Nederland worden gebracht of buiten een douane-entrepot worden gebracht zonder voorafgaande aangifte wordt dit aangemerkt als invoer97 en wordt de accijns formeel verschuldigd op grond van de DW. Tevens is erin voorzien dat de accijns ook formeel verschuldigd wordt in gevallen waarin met goederen andere handelingen dan de bedoelde worden verricht zonder dat daartoe een ingevolge wettelijke bepalingen benodigde aangifte is gedaan dan wel die handelingen in strijd zijn met een daartoe strekkend verbod.

Bij misbruik van een vrijstelling die ter zake van de invoer is verleend wordt de accijns ook formeel verschuldigd.

Wat betreft het verbruik van accijnsgoederen binnen een douane-entrepot is bepaald dat over het ten gevolge daarvan ontstane vermis, het verschil tussen de inslag en de uitslag van goederen, de accijns wordt verschuldigd.

De overeenkomstige toepassing van de DW betekent ook de daarin opgenomen bepalingen inzake ambtelijke bevoegdheden, administratieve boeten enzovoort van toepassing zijn.

De Accijnsrichtlijn voorziet in vrijstellingen voor accijnsgoederen die zijn bestemd voor diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, bepaalde internationale organisaties en in NAVO-verband in de Gemeenschap verblijvende buitenlandse strijdkrachten.

Deze vrijstellingen vloeien voort uit internationale overeenkomsten.98

De vrijstelling voor diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen van een lidstaat in een andere lidstaat en voor de strijdkrachten van een lidstaat in een andere lidstaat zijn in strijd met het internemarktbeginsel.