4.1.7 Harmonisatie nationale accijnswetgevingen

Het antwoord op de vraag waarom er Europese accijnzen zijn, ligt dus in de noodzaak in een interne markt onderling verschillende accijnsregimes op elkaar af te stemmen.

Artikel 93 EG geeft de Raad, de EC, het EP en het EESC de opdracht conform de bevoegdheden die hen bij het EG-verdrag zijn toegedeeld, de indirecte belastingen te harmoniseren: De Raad stelt op voorstel van de EC en na raadpleging van het EP en het EESC met eenparigheid van stemmen de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt binnen de in artikel 14 EG gestelde termijn te verzekeren.1 Deze termijn is weliswaar geëindigd op 31 december 1992, terwijl, zoals hierna zal blijken, het ideaalbeeld van de interne markt nog steeds niet is gerealiseerd.

Hoewel in het EG-verdrag een opdracht aan de lidstaten om de directe belastingen te harmoniseren ontbreekt, zijn zij naar vaste rechtspraak van het HvJ EG in onder meer het arrest-Safir (1998) verplicht directe belastingen in te stellen, toe te passen en te handhaven in overeenstemming met het gemeenschapsrecht: ‘Om te beginnen zij erop worden gewezen, dat ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen’.2 De lidstaten dienen zich dus te onthouden van elke rechtstreekse, verkapte of zijdelingse discriminatie of bescherming op grond van de nationaliteit of herkomst.3

De oorspronkelijke voorstellen van de EC inzake de harmonisatie van de accijnzen van alcoholhoudende, energie- en tabaksproducten dateren uit 1972.4 Dit voorgestelde eerste communautaire accijnsregime is nimmer door de Raad aanvaard en uiteindelijk in 1985 ingetrokken. Wel wordt op basis van een voorstel van de EC uit 1967 een geharmoniseerde structuur voor de tabaksaccijnzen vastgesteld met de Eerste richtlijn tabaksfabrikaten (1972).5 Deze richtlijn is vervolgens dertien maal gewijzigd.

De Tweede richtlijn tabaksfabrikaten wordt eind 1978 goedgekeurd.6 Beide richtlijnen zijn ten slotte in het kader van het internemarktprogramma gewijzigd door een wijzigingsrichtlijn van 19 oktober 1992.7 Al deze tabaksrichtlijnen tezamen zijn thans vervangen door de Structuurrichtlijn tabaksproducten (1995).

De bemoeienis van de Raad met de accijnsharmonisatie is vanaf eind 1974 jarenlang opgeschort geweest, ondanks initiatieven van de EC in 19778, 19799 en 1985.10

Het Witboek voor de voltooiing van de interne markt (1985) en het daaropvolgende programma voor de interne markt op basis van de Europese Akte (1986) betekenen een nieuwe impuls. De in het kader van dit programma uitgebrachte EC-voorstellen (1987) omvatten de onderlinge aanpassing van heffingsstructuren en accijnstarieven waarin de EC een volledige harmonisatie van de accijnstarieven voor alcohol-, energieen tabaksproducten als wenselijk voor de voltooiing van de interne markt voor ogen stond.11 Voor alcoholhoudende dranken wordt voor ieder product één communautair tarief voorgesteld, gelijk aan het gemiddelde van de toentertijd geldende nationale accijnstarieven. Voor zowel wijn als bier zou dit € 0.17 per liter en voor gedistilleerd €3.81 per fles van 0.75 liter zijn geweest. Weinig nationale alcoholaccijnzen blijken dicht bij dit gemiddelde te liggen.12 Wat energieproducten betreft wordt voor LPG het rekenkundig gemiddelde voorgesteld en voor diverse oliën een gewogen gemiddelde.

De voorstellen worden door geen enkele lidstaat aanvaardbaar geacht. De Raad acht een volledige accijnsharmonisatie voor de instelling van de interne markt niet noodzakelijk 13, maar juist wel een accijnsregime dat de lidstaten zowel de armslag en de flexibiliteit zou geven hun eigen accijnstarieven vast te stellen als de aansporing de tarieven te doen convergeren. De EC vervangt daarop de voorstellen door een gewijzigd pakket met minimumtarieven, bandbreedtes en streeftarieven (1989).14 Bij deze gewijzigde voorstellen meent de EC dat voor minerale oliën aparte tarieven of tariefmarges behoren te gelden, omdat de risico’s van concurrentievervalsing in deze sector veel groter zijn dan bij alcohol en tabak.15 Maar ook dit voorstel valt bij de Raad niet in goede aarde. Uiteindelijk worden slechts minimumtarieven met een reeks differentiaties bereikt, die de lidstaten verplicht zijn toe te passen. Dit is het accijnsregime geworden dat ligt verankerd in de Accijnsrichtlijn, vastgesteld op 25 februari 1992, geflankeerd door zes structuur- en tariefrichtlijnen voor de accijnzen van alcoholhoudende, energie- en tabaksproducten.16 De lidstaten hebben zich verbonden de streeftarieven nationaal toe te passen. Aldus is op 1 januari 1993 een gemeenschappelijk accijnsregime geïntroduceerd als een van de elementen van de voltooiing van de interne markt. Aanvullend op deze minimumtariefsharmonisatie omvat het accijnsregime geharmoniseerde regels voor het heffen van accijnzen, het voorhanden hebben en het vervoeren van accijnsgoederen.

Aldus is vanaf het begin van de ‘70-er jaren van de 20^e eeuw gepoogd zowel de structuur als de tarieven te harmoniseren. Met betrekking tot de tarieven is zeer weinig vooruitgang geboekt, deels om andere dan zuiver fiscale redenen. Als gevolg van niet steeds sporende belangen en historische tradities van de lidstaten is de harmonisatie tot dusverre moeizaam verlopen en nog zeer onvolledig.17 Terra (1996) en Terra-Kajus (2005) schrijven dit toe aan de grote verscheidenheid aan accijnzen in de zuidelijke lidstaten van de Gemeenschap.18 In sommige lidstaten zijn wijn en tabak belangrijke landbouwproducten en staan de belangen van de wijnbouw toenadering van de tarieven in de weg. In andere lidstaten worden hoge accijnzen geheven als onderdeel van het algemene beleid ter ontmoediging van roken, drinken en energieverbruik.

Vanwege de onoplosbare tariefsverschillen is aan de vooravond van de beoogde voltooiing van de interne markt (1 januari 1993) ook over de hoofdregels van het accijnsregime zeven jaar lang gebakkeleid en zijn de definitieve teksten van de Accijnsrichtlijn het resultaat van lange en gecompliceerde discussies in de Raad, waarin bij de EC en de Raad successievelijk het besef groeide, dat volledige harmonisatie van de tarieven op de korte termijn moeilijk lag. Het voorstel dat de EC in november 1990 nog bij de Raad indiende hield rekening met de door de Raad van 13 november 1989 vastgestelde criteria.19 Het voorzag in één enkele bepaling voor al het intracommunautaire verkeer van goederen waarvoor de accijns is voldaan.20 De voorgestelde bepaling omvatte voorschriften die het mogelijk zouden maken accijns in een andere lidstaat te heffen dan die waar de goederen tot verbruik waren uitgeslagen. De EC is er ten tijde van het opstellen van haar voorstel van uitgegaan dat redelijkerwijze mocht worden aangenomen dat de tarieven verder zouden worden geharmoniseerd. Ook dit voorstel haalde het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen niet, met als uiteindelijk resultaat weinig harmonieuze regels in de Accijnsrichtlijn. Thans, veertien jaren interne markt later, is de harmonisatie nog altijd slechts beperkt tot productdefinities en minimumtarieven, die de ruimte hebben gelaten voor de bestendiging van enorme tariefsverschillen tussen de EU27 die ertoe noodzaken structuren met het karakter van in- en uitvoerregels in stand te houden om iedere schatkist aan zijn trekken te laten komen, alsof er geen interne markt bestaat. De interne markt voor accijnsgoederen en -diensten ligt verzand in de subsidiariteit.

Het is begrijpelijk dat aan de vooravond van de instelling van de interne markt als gevolg van niet sporende belangen en historische en culturele tradities reserves bestonden tegen volledige tariefsharmonisatie die een goede werking van de interne markt nu eenmaal vergt en er argwaan leefde met het oog op budgettaire gevolgen van volledig geharmoniseerde tarieven voor de afzonderlijke schatkisten, maar begrip is niet op te brengen voor het feit dat na veertien jaar interne markt op het gebied van de tariefsharmonisatie nog niet een begin van een stap is gezet naar de vrije binnenmarkt voor accijnsgoederen. Aan de EC ligt dat niet; die zorgt als hoedster van de interne markt en de vijf vrijheden voor niet aflatende reeksen verslagen en fijnzinnige voorstellen, waarbij alle politieke gevoeligheden op lidstatelijk niveau in acht worden genomen en waarmee door aanvaarding etappegewijs reële stappen kunnen worden gezet naar de interne markt voor accijnsgoederen. Maar de ondernemers die vinden dat het bestaan van 27 fiscale autoriteiten ‘een zware last voor het bedrijfsleven en met name het MKB’ en menen dat de nationale belastingstelsels nauwer op elkaar zouden moeten worden afgestemd, worden tot en met de EC gehoord21 en door de Raad genegeerd. Het zijn de lidstaten zelf, vertegenwoordigd in de Raad, die de voltooiing van de interne markt voor accijnsgoederen klaarblijkelijk vrezen. De hardnekkigheid waarmee sommige lidstaten verbeten ijveren voor het duurzaam behoud van specifieke derogaties of andere nationale uitzonderingen getuigt niet erg van gemeenschapszin, belemmert het harmonisatie- en het internemarktstreven en de goede werking van de interne markt. Dergelijke standpunten zijn niet te rijmen met het beginsel van de gemeenschapstrouw: de regel dat de lidstaten en de gemeenschapsinstellingen over en weer tot loyale samenwerking verplicht zijn, te goeder trouw samenwerken om de moeilijkheden gezamenlijk te overwinnen met volledige inachtneming van de verdragsbepalingen en de andere bepalingen van gemeenschapsrecht, inzonderheid die welke de goede werking van de interne markt bevorderen.22 Het onderschrijven van het internemarktstreven betekent niet alleen het verzilveren van de voordelen van de interne markt, maar soms ook het hebben van de bereidheid tot inschikken om de gezamenlijke synergievoordelen te realiseren. In het besef dat aanpassingen van nationale wetgevingen soms niet onmiddellijk realiseerbaar zijn, bestaat er via de onderhandelingen binnen de Europese instellingen en het opnemen van derogaties in de communautaire wetgeving, die naar hun aard als overbrugging van een overgangsperiode slechts tijdelijk kunnen zijn, alle gelegenheid het inschikken geleidelijk en met tact te laten verlopen. Door het achterwege blijven van volledige harmonisatie van de tarieven die inherent zijn aan een goed werkende binnenmarkt, is de regeling voor het vervoer van en de controle op accijnsgoederen het centrale element in het harmonisatieproces geworden, waarvoor veel bewerkelijker uitvoeringsmaatregelen noodzakelijk zijn dan een echte binnenmarkt vergt23; regels die beslist niet thuishoren in een interne markt zonder binnengrenzen, strijdig zijn met het internemarktbeginsel en de neutraliteit van belastingheffing in de weg staan. Voor bijvoorbeeld het voorhanden hebben van accijnsgoederen voor handelsdoeleinden bestaan nu drie verschillende richtlijnartikelen die nagenoeg hetzelfde beogen24, namelijk de betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming, en waarvan het toepassingsgebied niet steeds duidelijk is, met als gevolg dat bepaalde goederenbewegingen onder verschillende bepalingen kunnen vallen waaraan uiteenlopende formaliteiten zijn verbonden.25 De verschillen in accijnsbehandeling tussen groepen accijnsgoederen variëren sterk per lidstaat. De formaliteiten zijn voor met name kleine ondernemers, in het bijzonder kleine wijnhandelaars die goederen voorhanden hebben en afleveren in een lidstaat waar zij niet zijn gevestigd, bepaald complex en veroorzaken derhalve een forse administratievelastendruk. Het gaat om zekerheidstelling voorafgaand aan de verzending van de goederen en de voldoening van de accijns bij aflevering in de lidstaat van bestemming. De EC heeft als oplossing hiervoor voorgesteld een systeem van gecentraliseerde zekerheidstelling bij een accijnskantoor en een verbeterde nauwe samenwerking tussen de lidstaten. Verder heeft de EC voorgesteld, dat de geadresseerde van de goederen als belastingplichtige de accijns verschuldigd wordt en de bijbehorende formaliteiten in de lidstaat van bestemming voldoet, en dat de buitenlandse verkoper ervoor kan kiezen de belastingplichtige te worden (en plaatsvervangend zijn fiscaal vertegenwoordiger) in plaats van de geadresseerde, in welk geval de regeling verkoop op afstand van toepassing is.26

Ondanks dat de Accijnsrichtlijn een product is van minimale harmonisatie en geen sluitende antwoorden geeft op mogelijkheden tot ongeoorloofd handelen met accijnsgoederen 27, zijn nauwelijks wijzigingen doorgevoerd om voor dat ongeoorloofd handelen voorzieningen te treffen door het accijnsregime verder te harmoniseren en te verfijnen. Het HvJ EG heeft vele hiaten die de Accijnsrichtlijn niet dicht deskundig geheeld door nationale rechters met adequate antwoorden op prejudiciële vragen vele malen te hulp te schieten. Ook heeft de instelling van de interne markt met de ruimte zonder binnengrenzen nog niet geleid tot de afschaffing van de administratieve controleformaliteiten na het brengen van goederen van het grondgebied van de ene lidstaat naar dat van een andere lidstaat. Dit komt onder meer ook doordat de gemeenschapswetgever de nog bestaande nationale accijnzen ook nog niet heeft kunnen harmoniseren.28 Dit alles staat in schril contrast met het douanerecht, dat groots en solide gecodificeerd in het Communautair Douanewetboek (CDW), rechtstreeks werkende verordeningen van de Raad en de EC, waarbij sprake is van een volledige harmonisatie met communautaire werkende geautomatiseerde controlesystemen.

Langs dezelfde kaders is ultimo 2003 ook de Richtlijn energiebelastingen tot stand gekomen. Na de impasse in de Raad over de voorstellen van 1992, waartegen verzet was zowel om technische redenen als vanwege de nationale belastingsoevereiniteit, lanceerde de EC herziene voorstellen (1994)29 die een flexibeler systeem inhielden waar het de invoering van de communautaire EB door de lidstaten betrof. Het doen van een herzien voorstel voor een flexibel regime is een door de EC meer gehanteerd instrument om resultaat te bereiken; het is ook in 1990 toegepast in haar voorstellen die uiteindelijk hebben geleid tot de Accijnsrichtlijn met haar zes uitvoeringsrichtlijnen.30 De minimumtarieven uit het oorspronkelijke voorstel werden streeftarieven, en voor diverse bedrijfstakken mochten vrijstellingen worden verleend. Dit herziene voorstel werd echter evenmin door de Raad aangenomen. In plaats daarvan hebben sommige lidstaten naar eigen oplossingen voor de vermindering van de CO₂-uitstoot gezocht. De milieuaspecten van deze situatie worden geschetst in de mededeling van de EC: ‘Milieuheffingen en -belastingen in de gemeenschappelijke markt’.31 Het voorstel ‘Herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten’ (1997)32, dat in 2003 rechtstreeks tot de vaststelling van de Richtlijn energiebelastingen heeft geleid, bouwt grotendeels voort op het vanaf 1993 geldende stelsel van de Structuurrichtlijn minerale oliën door dit stelsel uit te breiden naar alle energieproducten en met name producten die minerale oliën direct of indirect kunnen vervangen: steenkool, cokes, bruinkool, bitumen en daarvan afgeleide producten, aardgas en elektriciteit. Intussen kwam de EC met een mededeling over de belasting op vliegtuigbrandstof, waarin vijf opties uiteen worden gezet, variërend van accijnsheffing van uitsluitend nationale vluchten tot accijnsheffing van alle vluchten voor alle vliegtuigen naar alle bestemmingen.33