14.3.2.5.2 Fiscale positie

De heersende leer is dat in het fiscale recht wordt aangesloten bij civielrechtelijke begrippen, tenzij doel en strekking van het belastingrecht een afwijkende betekenis rechtvaardigen, al dan niet op grond van een wettelijke bepaling.1 Bij de bepaling wie de inbrenger is dient bij ontbreken van een andersluidende bepaling in de fiscale wetgeving, mijns inziens dan ook de civielrechtelijke interpretatie gevolgd te worden.2 Voor de beoordeling of van een fiscale definitie sprake is, dient gekeken te worden naar de Wet IB 2001: APV-regeling vindt zijn grondslag in de Wet IB 2001, zodat de fiscale behandeling van in gemeenschap gehuwde echtgenoten onder deze wet naar mijn mening leidend is voor de beoordeling welke echtgenoot als inbrenger aangemerkt kan worden.

Voor toepassing van de Wet IB 2001 is de bestuursregeling in beginsel doorslaggevend voor de bepaling bij welke echtgenoot inkomen in aanmerking genomen wordt, tenzij anders bepaald.3 In dit verband zij bijvoorbeeld gewezen op HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BH9198, BNB 2010/100, waarin de Hoge Raad (met betrekking tot een tbs-vordering) besliste dat in de relatie tussen schuldenaar en schuldeiser de echtgenoot/schuldeiser degene is die het resultaat uit de geldlening geniet. Dit doortrekkend naar de APV-regeling zou voor het bepalen van de inbrenger ook gekeken moeten worden naar welke echtgenoot een relatie met het APV heeft en slechts die echtgenoot als inbrenger aangemerkt moeten worden.4

In andere context, die van de Successiewet, is er een besluit5 dat ingaat op de gevolgen van de in gemeenschap gehuwde schenker voor de toepassing van de tienjaarsfictie van artikel 3 SW. Hierin wordt allereerst opgemerkt dat, gezien artikel 26 SW, partners voor de berekening van de schenkbelasting als één persoon worden aangemerkt, zodat een schenking door één partner behandeld wordt als een schenking door beide partners. Artikel 3 SW is dan volgens de staatssecretaris van toepassing indien de schenking binnen de tienjaarsperiode plaatsvindt en één van beide partners de Nederlandse nationaliteit heeft. Omstandigheden of al dan niet toestemming van de niet-schenkende echtgenoot is verleend voor de schenking of wie het bestuur van het geschonken goed had zijn in de ogen van de staatssecretaris niet relevant. Vervolgens wordt in het besluit ingegaan op de in gemeenschap gehuwde schenker en wordt in dit verband aangegeven dat indien slechts één echtgenoot de Nederlandse nationaliteit heeft, deze echtgenoot gezien wordt als de schenker van de helft van de totale schenking en slechts op die helft artikel 3 lid 1 SW van toepassing is. De staatssecretaris beschouwt derhalve de echtgenoten in deze context ieder als schenker van 50% van de totale schenking. Dit besluit kan wellicht een indicatie geven van de wijze waarop de staatssecretaris de inbreng door de in gemeenschap van goederen gehuwde inbrenger zou beschouwen, althans in geval van een onzakelijke inbreng, te weten als een inbreng door beide echtgenoten.6

Een vergelijkbare benadering wordt gevolgd door rechtbank Zeeland-West-Brabant in zijn uitspraak van 30 januari 2020, betreffende de vraag in hoeverre een gift van een in gemeenschap gehuwde schenker voor de toepassing van artikel 12 SW ter zake van het overlijden van de andere echtgenoot in aanmerking genomen zou moeten worden.7 De rechtbank oordeelt dat de gift voor de helft toerekenbaar is aan de niet-schenkende echtgenoot, waarbij ook de bevoordelingsbedoeling bij deze echtgenoot aanwezig wordt geacht. De omstandigheid dat de niet-schenkende echtgenoot wellicht niet op de hoogte was van de giften, doet er in de ogen van de rechtbank niet aan af dat de giften voor 50% aan haar toegerekend dienen te werken, evenals de omstandigheid dat voor de regeling van de legitieme portie wordt aangesloten bij de formele tenaamstelling van de gift.8

De hiervoor weergegeven benadering dient naar mijn mening echter niet doorgetrokken te worden naar de afzondering van vermogen in een APV. Allereerst gaat het bij de APV-regeling om een andere heffing, aangezien de definitie van het APV is neergelegd in de Wet IB 2001. Zoals hiervoor aangegeven is de bestuursregeling in deze context in beginsel doorslaggevend. Daarnaast vormt de inbrenghandeling naar mijn mening geen gift,9 zodat toepassing van deze benadering ook om die reden mank gaat. Ten slotte blijft het mijns inziens zo dat bij gebrek aan andersluidende bepaling de civielrechtelijke kwalificatie van de inbrenghandeling doorslaggevend is, waarbij de afzondering als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 aanknoopt bij degene die handelt, oftewel slechts de inbrenger en niet de echtgenoot.10

Ten slotte zie ik in geval van een zakelijke inbreng, nog los van de voorgaande overwegingen, geen reden om deze inbreng mede aan de andere echtgenoot toe te rekenen. De inbreng heeft in dit geval geen invloed op de vermogenspositie van de echtgenoot, zodat er geen aanknopingspunt is om deze als mede-inbrenger te beschouwen, gelijk er bij andere transacties onder zakelijke condities, zoals de verkoop van een goed aan een derde, geen reden is om de echtgenoot mede als verkoper te beschouwen. De inbreng heeft echter wel gevolgen voor de echtgenoot indien de inbreng onder onzakelijke condities geschiedt, aangezien de omvang van de huwelijksgemeenschap dan door de inbreng afneemt. Dit maakt mijns inziens de conclusie echter niet anders: slechts de inbrenger is degene die de rechtshandeling die tot de inbreng leidt verricht en slechts hij dient daarom als inbrenger te worden aangemerkt. Een andere benadering zou bovendien tot gevolg hebben dat bij een zakelijke en een onzakelijke inbreng verschillende benaderingen worden gehanteerd: indien de inbreng zakelijk is en geen invloed heeft op de omvang van de gemeenschap heeft de inbrenger als enige als zodanig te gelden, maar zodra de inbreng onzakelijk wordt, moet deze ineens voor de helft toegerekend worden aan de echtgenoot. Dit is mijns inziens niet consistent; steeds uitgaan van de handelende echtgenoot is dat wel. Ten slotte is goed mogelijk dat de echtgenoot geheel niet op de hoogte is van de inbreng. Het is wat merkwaardig om deze dan toch mede aan de echtgenoot toe te rekenen en daar fiscale gevolgen aan te verbinden.

Samenvattend dient in geval van een huwelijksgemeenschap derhalve slechts de inbrengende echtgenoot als inbrenger aangemerkt te worden en niet tevens de niet-handelende echtgenoot.