3.3.2 Goed koopmansgebruik en de verhouding fiscale versus commerciële balans

In het kader van de verhouding fiscale versus commerciële jaarrekening en de rol die goed koopmansgebruik daarbij speelt kan het arrest van de Hoge Raad van 4 juli 19901 zeker niet onbesproken blijven.

Aldaar betrof het een besloten vennootschap die in 1980 de lijfrenteverplichtingen jegens haar directeuren waardeert volgens de actuariële methode. Per 1 januari 1980 wenst belanghebbende van stelsel te wijzigen en over te gaan op waardering van de verplichtingen overeenkomstig de lineaire methode. Door de overgang naar een ander stelsel ontstaat er een waardesprong. Vervolgens is het de vraag hoe deze fiscaal in aanmerking genomen dient te worden.

Belanghebbende wenst het verschil tussen het op 1 januari 1980 gepassiveerde bedrag en het op 65-jarige leeftijd van de directeuren benodigde bedrag gelijkmatig over de komende jaren ten laste van het resultaat te brengen. De inspecteur daarentegen staat slechts een jaarlast overeenkomstig de lineaire methode toe, uitgaande van de fictie dat reeds van aanvang af (op 1 januari 1974) hiermee gestart zou zijn. Op basis van de zogenaamde 'inspecteursmethode' is het op 65-jarige leeftijd van de directeuren opgebouwde lijfrentevermogen onvoldoende om daaruit aan alle verplichtingen te kunnen voldoen.

Hof en Hoge Raad wijzen de visie van belanghebbende af en passen de 'inspecteursmethode' toe. De Hoge Raad overweegt: 'Naar het Hof terecht heeft overwogen laat goed koopmansgebruik niet toe dat in enig jaar voor verplichtingen die reeds in vorige jaren op de onderneming hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd waarin voor het geheel of voor een deel bedragen zijn begrepen waarvan passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werden nagelaten'.

Gevolg hiervan is dat een belastingplichtige, die over wenst te gaan van de actuariële naar de lineaire methode na deze overgang slechts datgene ten laste van de winst kan brengen, waarmede de waarde in het desbetreffende jaar is toegenomen. Een en ander onder de vooronderstelling dat de verplichtingen vanaf het begin van dat jaar volgens de lineaire methode berekend zijn.

De Hoge Raad vervolgt: 'Aan het bovenstaande doet niet af dat aldus de bij het ingaan van de lijfrente op de balans voorkomende passiefpost niet voldoende is om aan de lijfrenteverplichtingen te voldoen. Immers, goed koopmansgebruik vereist niet dat daartoe op de balans een toereikende passiefpost aanwezig is'

Hier is sprake van een belangrijke overweging van ons hoogste rechtscollege. Een 'onjuiste' balansopstelling prevaleert boven het met terugwerkende kracht in aanmerking nemen van verliezen uit het verleden.

Met annotator Slot2 kan deze beslissing van de Hoge Raad worden toegejuicht. Goed koopmansgebruik en willekeur sluiten elkaar immers uit. Een sprekend voorbeeld in deze is een belanghebbende die aanvankelijk het omslagstelsel toepast en alsnog in enig jaar een passiefpost vormt. De belanghebbende kan in dat geval zich daarbij niet beroepen op de wenselijkheid het vermogen meer bij de werkelijkheid te laten aansluiten. Ten eerste is dit niet het doel van een balans en ten tweede beoogt belanghebbende dit ook helemaal niet. Het komt er gewoon op neer dat de belanghebbende verplichtingen in aanmerking wil nemen die op een ander jaar betrekking hebben. Met de door belanghebbende als element van goed koopmansgebruik genoemde voorzichtigheid valt niets te beginnen.

A-G Verburg daarentegen komt in zijn conclusie tot de slotsom dat bovengenoemde methode van belanghebbende wel gevolgd kan worden. Volgens de A-G is goed koopmansgebruik geen product van louter theoretisch gefundeerde overwegingen; daarvoor is volgens hem de praktische inslag van het begrip te sterk ontwikkeld. Verburg merkt fijntjes op dat goed koopmansgebruik een ruimhartig en tolerant begrip is, dat gradaties kent, zodat niet ieder manco fataal behoeft te zijn voor de verwerving van het predikaat.

Het bovenstaande overziende moeten we constateren dat de Hoge Raad in dit arrest een juiste bepaling van de jaarwinst laat prevaleren boven een balans die een vermogensopstelling van de onderneming representeert die overeenstemt met de werkelijkheid. Daarbij is het begrip werkelijkheid overigens ook relatief aangezien verzekeringstechnisch beoordeeld, de actuariële methode een veel betere is dan de lineaire. Trouwens, de Hoge Raad heeft het in evenbedoeld arrest weergegeven standpunt nog eens bevestigd in een arrest van 14 oktober 19923.

Interessant is in dit verband ook nog een procedure waarbij het om een andere stelselwijziging gaat, namelijk de overstap van de lineaire op de actuariële methode. In de laatste jaren van een pensioenopbouw in eigen beheer is de actuariële opbouw beduidend hoger dan de lineaire opbouw. In de procedure die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 15 december 19934 gaat het om de vraag of in deze fase van de pensioenopbouw, stelselwijziging van de lineaire naar de actuariële methode toelaatbaar is en er aldus op jaarbasis actuarieel een even hoog bedrag mag worden gedoteerd dan wanneer van aanvang af actuarieel zou zijn opgebouwd.

Het geschil betreft het jaar 1987. Indien steeds actuarieel zou zijn gereserveerd, zou de toevoeging aan de pensioenverplichting over het jaar 1987 f 30 907 bedragen, terwijl de toevoeging op lineaire basis f 24 229 bedraagt. Op grond van BNB 1990/3265 lijkt een actuariële toevoeging verdedigbaar. Gevolg hiervan: na verloop van tijd komt de totale passiefpost op een hoger bedrag uit dan noodzakelijk is ter dekking van de pensioenverplichtingen. Maar dat doet er niet aan af want als volgens BNB 1990/3266 goed koopmansgebruik niet vereist dat op de balans een toereikende passiefpost aanwezig is, is er mutatis mutandis ook geen strijd met goed koopmansgebruik indien de passiefpost op een hoger bedrag uitkomt dan nodig is ter dekking van de pensioenverplichtingen. Goed koopmansgebruik spreekt zich namelijk slechts uit over de jaarwinst en die is correct.

Echter, het Hof 's-Hertogenbosch en ook de Hoge Raad zijn een andere mening toegedaan. Zij wijzen een actuariële toevoeging af omdat naar hun oordeel de hoogte van de uiteindelijk benodigde verplichting niet uit het oog mag worden verloren. Ons hoogste rechtscollege overweegt onder meer: 'Goed koopmansgebruik laat, anders dan het middel betoogt, niet toe het bedrag dat met toepassing van laatstbedoeld stelsel (het stelsel volgens de actuariële methode/ GM) jaarlijks ten laste van de winst wordt gebracht, te berekenen met veronachtzaming van de bedragen die in voorafgaande jaren ingevolge het voordien gevolgde stelsel reeds in aanmerking zijn genomen. Het gedurende het tijdvak waarin een pensioen nog niet is ingegaan, in enig jaar volgens de actuariële methode ten laste van de winst te brengen bedrag kan ten hoogste worden gesteld op het volgens die methode aan de resterende jaren van bedoeld tijdvak toe te rekenen deel van het niet in voorgaande jaren gepassiveerde bedrag van de verplichtingen.'

Met andere woorden: indien als gevolg van een stelselwijziging de benodigde passiefpost ten behoeve van de aangegane verplichtingen te hoog dreigt te worden, heeft dit wel repercussies voor de omvang van de jaarlijkse toevoeging. In die zin staat dus niet elk jaar op zich en heeft de balans zijn functie van vermogensbepalende balans behouden.

Het lijkt er toch alleszins op dat het onderhavige arrest en BNB 1990/ 3267 duidelijk met elkaar conflicteren. Wat prevaleert nu: een juiste vaststelling van de jaarwinst of een correcte vaststelling van de balansposities. De beide arresten in onderling verband bezien wekken de indruk van gelegenheidsoordelen waarbij een consistente samenhang ontbreekt.