2.3.2.1.3 Het doeltreffendheidsbeginsel

Het doeltreffendheidsbeginsel strekt ertoe te voorkomen dat een regeling zo ver gaat dat de uitvoering daarvan praktisch onmogelijk is.1

Het doeltreffendheidsbeginsel kwam onder meer aan de orde in HvJ Reemtsma-arrest.2 Reemtsma was een in Duitsland gevestigde fabrikant van sigaretten. In verband met een aan haar in Italië verrichte reclame- en marketingdiensten verzocht Reemtsma bij de Italiaanse Belastingdienst om teruggaaf van de aan haar in rekening gebrachte btw. Vaststond echter dat de btw ten onrechte door de Italiaanse leverancier in rekening was gebracht, omdat deze niet door hem verschuldigd was, maar naar Reemtsma had moeten zijn verlegd. Eenmaal aangekomen bij het HvJ krijgt Reemstma nul op het rekest. In lijn met zijn eerdere beslissing in HvJ Genius Holding3 overweegt het HvJ namelijk dat er alleen recht op aftrek bestaat voor btw die daadwerkelijk verschuldigd is. Het recht op aftrek strekt zich volgens het HvJ niet uit tot ten onrechte gefactureerde btw. Op die grond concludeert het HvJ dat de aan Reemtsma in rekening gebrachte btw niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Toch gloort er voor Reemtsma een sprankje hoop aan de horizon. De vraag wordt opgeworpen of het neutraliteitsbeginsel, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie niet toch aanleiding geven tot teruggaaf van btw. Het HvJ overweegt:

Het HvJ kijkt bij toetsing aan de beginselen dus niet enkel naar de fiscale wetgeving, maar ook naar het civiele recht van een bepaalde lidstaat. Zolang dit recht in de mogelijkheid voorziet voor de afnemer om de ten onrechte gefactureerde btw (zij het langs civielrechtelijke weg) terug te vorderen, dan levert dit geen strijd op met het Unierecht, met als gevolg dat Reemtsma zijn recht op teruggaaf niet ten overstaan van de Belastingdienst geldend kan maken. Echter, zo vervolgt het HvJ:

Hieruit volgt dat het doeltreffendheidsbeginsel de lidstaten ertoe verplicht middelen te bieden waarmee een belastingplichtige, bij voorbeeld in geval van insolventie van de dienstverlener, de ten onrechte gefactureerde btw van de belastingdienst kan terugvorderen. De civielrechtelijke aanspraak op de dienstverlener transformeert aldus in een fiscale aanspraak op de belastingdienst. Dit is een vergaande conclusie, maar een die mijns inziens wel recht doet aan het rechtskarakter van de btw (waarover meer in paragraaf 2.4.5).

De vraag die in dit verband opkomt is op welke situatie het HvJ doelt met ‘terugbetaling van de btw’. Moet hieronder worden verstaan het geval waarin het voor de belastingdienst onmogelijk of uiterst moeilijk is om een teruggaaf aan de dienstverlener te verlenen (waar het de herziening van de ten onrechte gefactureerde btw betreft) of gaat het (tevens) om de situatie waarin de dienstenontvanger van de dienst er niet in slaagt om zijn civielrechtelijke vordering wegens onverschuldigde betaling jegens de dienstverlener geldend te maken? Ik heb lange tijd gedacht dat het HvJ doelde op de eerste situatie: enkel wanneer de belastingdienst niet in staat zou zijn de ‘btw’ aan de dienstverlener terug te betalen, zou een afnemer zich rechtstreeks tot de belastingdienst kunnen wenden (als ware sprake van subrogatie4). In de tweede situatie bestaat op het eerste gezicht immers het risico dat de belastingdienst belastinginkomsten misloopt.

Het Farkas-arrest5 laat echter weinig ruimte voor discussie. Aan dit arrest lag een soortgelijk feitencomplex ten grondslag als aan het Reemtsma-arrest. Farkas had op een veiling een onroerende zaak gekocht, waarbij door de verkoper btw in rekening was gebracht. De belastingdienst was het echter niet met de door Farkas gepleegde aftrek eens, omdat de btw ten onrechte in rekening zou zijn gebracht.6 Dat de btw wel door de verkoper aan de belastingdienst was voldaan, deed aan dit standpunt geen afbreuk. Bij de beoordeling van het geschil omtrent de vraag of Farkas terecht btw in aftrek had gebracht, brengt het HvJ allereest in herinnering dat ten onrechte gefactureerde btw niet voor aftrek in aanmerking komt.7 Het HvJ voegt daar vervolgens aan toe dat, aangezien verkoper in casu in een faillissementsprocedure verwikkeld was, Farkas mogelijk niet of uiterst moeizaam geheel terugbetaling zou kunnen verkrijgen van de btw die door de verkoper onterecht was gefactureerd. Vervolgens overweegt het HvJ (cursivering van mijn hand):

Hieruit volgt naar mijn smaak zonder enige twijfel dat met ‘terugbetaling’ gedoeld wordt op de betaling van de leverancier aan de afnemer en niet van de belastingdienst aan de leverancier.

Het HvJ lijkt waarde te hechten aan het feit dat er geen aanwijzingen van fraude waren en de verkoper de btw aan de schatkist heeft betaald (rechtsoverweging 55). Ook in het Reemtsma-arrest was de btw door de leverancier aan de belastingdienst voldaan. De vraag rijst of de afnemer ook in het geval waarin de btw niet door de leverancier aan de schatkist zou zijn afgedragen (bijvoorbeeld als gevolg van diens faillissement) een vordering jegens de belastingdienst zou kunnen instellen. De belastingdienst zou de op basis van de factuur verschuldigd geworden belasting immers niet kunnen innen, maar zou deze mogelijk wel moeten uitbetalen aan de ontvanger van de betreffende dienst. Het betreft in deze gevallen in wezen de vraag welke partij het insolventierisico zou moeten dragen.8