6.6.1.b Sancties en andere fiscaal juridisch zware gevolgen van een beslissing

Het belastingrecht kent strafrechtelijke sancties en bestuursrechtelijke sancties. Gerbrandy neemt aan dat aan de rechten van de verdediging een groter gewicht toekomt als sprake is van sancties.1 Dit ben ik met Gerbrandy eens. Een inbreuk op de rechtsbescherming wordt over het algemeen bij een sanctie als zwaarder gezien dan een inbreuk op de rechtsbescherming bij een zuivere belastingaanslag. In dat geval komt een groot begingewicht toe aan het kenbaarmakingsbeginsel. Het begingewicht dat moet worden toegekend aan het kenbaarmakingsbeginsel is daarbij afhankelijk van het soort sanctie. Vrijheidsbenemende sancties vereisen een groter begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel dan bijvoorbeeld het opleggen van een boete. Het kenbaarmakingsbeginsel heeft bij een vergrijpboete weer een groter begingewicht dan bij een verzuimboete. Vorenstaande kan een verklaring zijn voor het feit dat het kenbaarmakingsbeginsel specifiek voor vervolging in artikel 48 van het Handvest is gecodificeerd. Het gevolg daarvan is dat als sprake is van fiscale sancties een beperking van het kenbaarmakingsbeginsel bij wet moet zijn gesteld. Als in een belastingzaak sprake is van een voornemen tot het opleggen van een bestuursrechtelijke sanctie zal dit een verzwarend effect hebben op het begingewicht dat aan het kenbaarmakingsbeginsel moet worden toegekend en op het gewicht van de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel. Dit effect zal groter zijn naarmate de zwaarte van de sanctie toeneemt en zal dus bij vergrijpboeten groter zijn dan bij verzuimboeten.

Het belastingrecht kent onder omstandigheden de omkering en verzwaring van de bewijslast. In artikel 25, derde lid, van de AWR is neergelegd dat, als de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, de aanslag of de beschikking wordt gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is.2 Als de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, zijn de gevolgen hiervan voor een belanghebbende vaak desastreus. Zelden kan een belanghebbende aan een dergelijke zware bewijslast voldoen. Artikel 25, derde lid, van de AWR houdt daarmee een zeer zware maatregel in. Omkering en verzwaring van de bewijslast kwalificeert weliswaar niet als sanctie, maar deze maatregel is wel dusdanig zwaar dat mijns inziens bij het voornemen de bewijslast om te keren en te verzwaren aan het kenbaarmakingsbeginsel een groter gewicht moet worden toegekend. Uit de conclusie van A-G Wahl in de zaak Fontana leid ik af dat voor een beperking van het kenbaarmakingsbeginsel bij dergelijke maatregelen weinig ruimte is.3 In de zaak Fontana was het de vraag of Italië bij het opleggen van Btw-naheffingsaanslagen een inductieve methode mag gebruiken, waarbij wordt uitgegaan van brancheonderzoeken en het aan de belastingplichtige is om bewijs te leveren dat de aangegeven belasting wel juist is (ook een omkering).

Maatregelen met grote procedurele gevolgen ten nadele van de belastingplichtige, zoals omkering en verzwaring van de bewijslast, zullen een verzwarend effect hebben op het begingewicht dat aan het kenbaarmakingsbeginsel moet worden toegekend en op het gewicht van de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel.