10.4.2.4 Tekst conceptrichtlijn

De Lid-Staten passen de navolgende artikelen toe op de belastingheffing met betrekking tot de inkomsten van werknemers, waarbij de artikelen in deel II en deel III worden toegepast op werknemers die geen inwoners zijn en het artikel in deel IV op werknemers die inwoners zijn.

Deze richtlijn is van toepassing op belastingen op het inkomen. Als belastingen op het inkomen worden, ongeacht het heffingsstelsel, beschouwd de belastingen die worden geheven over het gehele inkomen of over bepaalde bestanddelen van het inkomen.

Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het begrip ‘inwoner’ uitgelegd naar de nationale fiscale rechtsvoorschriften en die der overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting.

De artikelen 5, 6 en 7 zijn van toepassing op natuurlijke personen, die inwoners zijn van een Lid-Staat, doch voor de hierna te noemen inkomsten in een andere Lid-Staat worden belast, zonder inwoner ervan te zijn:

De artikelen 5, 6 en 7 zijn tevens van toepassing op natuurlijke personen die geen inwoner zijn van een van de Lid-Staten, doch voor de hiervoor genoemde inkomsten worden belast in een Lid-Staat zonder inwoner ervan te zijn, mits hun middelpunt van levensbelangen in een Lid-Staat is gelegen. Het middelpunt van levensbelangen van een natuurlijke persoon wordt hierbij geacht te zijn gelegen in de staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn.

Voor de toepassing van het tarief volgens hetwelk die inkomsten zullen worden belast in die Lid-Staat, zal de belastingplichtige worden geacht inwoner van de Lid-Staat te zijn.

Bij de vaststelling van de bovenstaande evenredigheidsbreuk zal, voor zowel de teller als de noemer hiervan, worden uitgegaan van de fiscale wetgeving van die Lid-Staat.

Indien de hoogte van de belasting op de in artikel 4 bedoelde inkomsten in de belastingheffende staat afhankelijk is van de vraag of de partner of de kinderen van de belastingplichtige inwoners zijn van die Lid-Staat moeten op verzoek van de belastingplichtige diens inkomsten door genoemde staat fiscaal worden behandeld alsof diens partner of kinderen tot de inwoners behoren.

Artikel 5, lid 1, tweede alinea, alsmede artikel 5, lid 2 en 3, zijn van overeenkomstige toepassing.

Het in deze richtlijn bepaalde vormt geen beletsel voor een Lid-Staat de nationale bepalingen toe te passen, welke nodig zijn ter voorkoming van belastingfraude en misbruik.

Ten einde uiterlijk op 1 januari van het derde, op het jaar van de vaststelling van deze richtlijn volgende jaar aan de richtlijn te kunnen voldoen, doen de Lid-Staten de daartoe nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking treden. Zij stellen de Commissie daarvan onverwijld in kennis.

Deze richtlijn is gericht tot de Lid-Staten.

Bovenstaand tekstvoorstel start vanuit de conceptrichtlijn uit 1979, waarop vervolgens wijzigingen en aanvullingen van mijn kant zijn gedaan. Hierna wordt de richtlijn, inclusief deze aanpassingen, nader toegelicht.

In deel I worden de definities en reikwijdte van de richtlijn ingevuld (art. 1 tot en met 4). Door middel van de definitie in art. 1 is de reikwijdte van de richtlijn momenteel beperkt tot werknemers (gelet op de reikwijdte van dit onderzoek). Het verdient echter aanbeveling nader te onderzoeken in hoeverre dit voorstel tevens zou moeten gelden voor andere groepen niet-inwoners, in het bijzonder zelfstandigen en gepensioneerden.1

Art. 4 vereist in beginsel dat een natuurlijke persoon onder het nationale recht van een lidstaat als inwoner kwalificeert. Aangezien belastingplichtigen onder omstandigheden onder het nationale recht van geen van de lidstaten als fiscaal inwoner worden beschouwd, zou dit kunnen leiden tot een vacuüm.2 Ter voorkoming hiervan is de reikwijdte ook op dit onderdeel uitgebreid. Door de aanvulling in art. 4 is de richtlijn tevens van toepassing indien het middelpunt van levensbelangen van de belastingplichtige in een lidstaat is gelegen.3 Door de gekozen formulering kan dit ook de staat zijn waar de belastingplichtige als niet-inwoner in de belastingheffing wordt betrokken.

In deel II wordt de belastingheffing naar volledige fiscale draagkracht vormgegeven (art. 5 en 6). Op hoofdlijnen worden onder dit regime voor de belastingheffing van niet-inwoners twee stappen genomen, waarbij als eerste stap de in de desbetreffende lidstaat belastbare inkomsten in de zin van art. 4 van de richtlijn worden bepaald (op grond van het nationale belastingrecht en de van toepassing zijnde belastingverdragen; de bepaling van de heffingsjurisdictie) en als tweede stap de werknemer ten aanzien van dit inkomen in de belastingheffing wordt betrokken met inachtneming van zijn volledige draagkracht (in overeenstemming met de voorwaarden van deel II van de richtlijn; de uitoefening van de heffingsjurisdictie).4

In dit verband volgt uit art. 5 lid 1 dat niet-inwoners niet zwaarder mogen worden belast dan inwoners van de desbetreffende lidstaat, waarbij het toepasselijke tarief op dezelfde wijze wordt bepaald als voor inwoners (normaliter op basis van het wereldinkomen). Art. 5 lid 2 bepaalt vervolgens dat lidstaten de subjectgebonden belastingvoordelen in beginsel slechts naar evenredigheid behoeven te verlenen. Deze tekst lijkt sterk op die van de conceptrichtlijn uit 19795, waarbij nu onder meer is verduidelijkt dat de evenredigheidsbreuk door iedere lidstaat wordt bepaald conform de fiscale maatstaven van de eigen wetgeving. In aanvulling hierop volgt uit het nieuwe art. 5 lid 3 dat lidstaten niet-inwoners de mogelijkheid moeten bieden om – op verzoek – hun buitenlandse verliezen op gelijke wijze als inwoners in aanmerking te laten nemen. Art. 6 bepaalt, kort gezegd, dat bij de vaststelling van de verschuldigde belasting van de belastingplichtige, de woonplaats van de partner en/of de kinderen hierop geen invloed mag hebben.6

In deel III is het vereenvoudigde heffingsregime voor niet-inwoners beschreven (art. 7). Art. 7 lid 1 verplicht lidstaten om niet-inwoners de keuze te bieden voor een vereenvoudigde belastingafwikkeling voor het aldaar belastbare inkomen. Indien een niet-inwoner hiervoor kiest is hij niet gehouden om het overige deel van zijn wereldwijde inkomen te rapporteren in zijn belastingaangifte. In afwijking van de bepalingen in deel II wordt hij dan belast zonder rekening te houden met zijn volledige fiscale draagkracht. Uit art. 7 lid 2 volgt dat lidstaten onder dit regime kunnen bepalen dat een deel van de schijvenstructuur niet wordt toegepast (de lagere tariefschrijven). Dit ter voorkoming c.q. vermindering van ongerechtvaardigde progressievoordelen.7 Aangezien het een ‘kan-bepaling’ betreft, hebben lidstaten de vrijheid om dergelijke maatregelen al dan niet te nemen.

De richtlijn verplicht de lidstaten om beide regimes zoals beschreven in deel II en deel III in te voeren. Het regime zoals voorgeschreven in deel III zal in de praktijk echter vrijwel altijd al bestaan (reguliere buitenlandse belastingplicht). Het regime zoals beschreven in deel II mogelijk (nog) niet, maar de rechtspraak van het Hof van Justitie verplicht lidstaten onder omstandigheden inmiddels eveneens om fractionele nationale behandeling toe te kennen aan niet-inwoners (X-arrest).8 Hoewel bovenstaand richtlijnvoorstel op enkele punten verder gaat dan de verplichtingen die uit de rechtspraak volgen voor dergelijke situaties9, zullen lidstaten het in de richtlijn voorgeschreven stelsel in grote mate reeds moeten toepassen voor fractionele Schumacker-situaties. Deze ontwikkeling zou dan ook een opmaat kunnen zijn voor de introductie van pro rata-belastingvoordelen als hoofdregel (voor inwoners en niet-inwoners). De Europese Commissie zou door middel van inbreukprocedures, in navolging op het X-arrest, de implementatie van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht namelijk in een stroomversnelling kunnen brengen.

In deel IV van de richtlijn is de verplichte toepassing van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belastingheffing opgenomen. Om arbeidimportneutraliteit te kunnen realiseren wordt deze methode voorgeschreven ten aanzien van de door inwoners genoten arbeidsinkomsten die op grond van een belastingverdrag onbeperkt10 ter heffing zijn toegewezen aan een andere lidstaat. Aldus blijven lidstaten vrij om zelf de (primaire) heffingsrechten onderling te verdelen.11 Echter, indien dit heffingsrecht op grond van het belastingverdrag wordt toegewezen aan de werkstaat, dan wordt de (vrijstellings)methode ter voorkoming van dubbele belasting verplicht voorgeschreven om te zorgen dat de bereikte fiscale gelijkheid op de werkvloer niet wordt doorbroken door de woonstaat. Hierbij blijven lidstaten vrij om een grondslag- en/of progressievoorbehoud te hanteren bij de toepassing van de vrijstellingsmethode. Aldus wordt sterk ingezet op het creëren van een gelijk speelveld op de arbeidsmarkt (in de werkstaat).

Deel V van de richtlijn bevat de slotbepalingen en sluit aan bij de oorspronkelijke conceptrichtlijn uit 1979.