Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/4.5:4.5 Verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting

Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/4.5

4.5 Verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De verrekening door de fiscus bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt een uitzonderlijke figuur, waar zeer kritisch tegenaan wordt gekeken.1 Om die reden wordt de wetsgeschiedenis van deze verrekeningsfiguur uitvoerig weergegeven. Het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de Iw 1990 bevatte, in Hoofdstuk VI, een bepaling over de (hoofdelijke) aansprakelijkheid van een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid vennootschapsbelasting voor de door de moedermaatschappij verschuldigde vennootschapsbelasting.2 Het tweede lid van artikel 40 van het ontwerp gaf de ontvanger de bevoegdheid een aan de moedermaatschappij toekomende teruggaaf vennootschapsbelasting te verrekenen met rijksbelastingen die een dochtermaatschappij binnen deze fiscale eenheid verschuldigd is, voor zover de teruggaaf samenhangt met de fiscale eenheid.3 Door Hofstra4 werd - mijns inziens terecht aangegeven dat dit tweede lid van artikel 405 geen aansprakelijkheid maar verrekening regelt, zodat het zou moeten worden verplaatst naar artikel 25 van het ontwerp.6 De regering was het hier blijkens de Memorie van Antwoord niet mee eens en stelde daarbij:7

"Door de leden van de C.D.A.-fractie wordt opgemerkt dat zij het redelijk achten dat op verzoek van betrokkenen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting een teruggaaf van een rijksbelasting (bij voorbeeld omzetbelasting) aan de dochter wordt verrekend met de door de moeder verschuldigde vennootschapsbelasting. Wij delen deze mening; vandaar dat reeds thans de mogelijkheid van verrekening in deze situaties bestaat. Een onderlinge verrekening van alle rijksbelastingen, los van een vennootschapsbelastingschuld of -teruggaaf, achten wij echter te ver gaan."

In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag werd als volgt gereageerd op de suggestie het voornoemde 'samenhangcriterium' te laten vervallen en verrekening van alle rijksbelastingen binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting mogelijk te maken:8

"De leden van de C.D.A.-fractie vragen waarom wij een wettelijke integrale compensatie van alle rijksbelastingen binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting niet wenselijk achten. Zij verwijzen daarbij naar de brief van de KBO waarin op de suggestie voor zo'n integrale compensatie positief werd gereageerd. Onze afhoudende reactie op het voorstel van deze leden berust op de overweging dat het ons inziens te ver zou gaan wanneer het feit dat er voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid bestaat ertoe zou leiden dat alle belastingschulden van de in de fiscale eenheid opererende belastingschuldigen (bij voorbeeld een loonbelastingschuld van de dochter en een teruggaaf omzetbelasting aan de moeder) onderling van rechtswege met elkaar verrekend zouden worden. Wij menen dan ook dat het vereiste dat de teruggaaf welke verrekend wordt betrekking moet hebben op de vennootschapsbelasting gehandhaafd zou moeten worden. Wij wijzen erop dat, zoals in de memorie van antwoord al is opgemerkt, op verzoek van betrokkenen een ruimere verrekening wel mogelijk is. Wel hebben wij naar aanleiding van de opmerkingen van de KBO in hun nagezonden brief aan de Kamer, waarin een aanvulling wordt gegeven met betrekking tot artikel 40, aanleiding gevonden om de beperking die thans in de tweede volzin is opgenomen te schrappen, waardoor een teruggaaf vennootschapsbelasting aan de moeder kan worden verrekend met de rijksbelastingen die zijn verschuldigd door de dochter, ongeacht of die teruggaaf zonder toepassing van de fiscale eenheid aan die dochter zou zijn verleend. We hopen hiermee tevens enigszins tegemoet te komen aan de wensen van deze leden om een ruimere verrekening mogelijk te maken."

Deze wijziging werd in de Tweede Nota van Wijziging opgenomen.9 Vermelding verdient dat in deze twee citaten de enige vindplaatsen zijn in de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990 waarin wordt aangegeven dat deze bepaling contractuele verrekening toe zou laten. Het gaat echter alleen over een contractuele verruiming op verzoek van de belastingplichtige in verband met een verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Daarom kan uit deze citaten moeilijk de algemene conclusie worden getrokken dat de wetgever verrekeningsafspraken in aanvulling of afwijking van artikel 241w 1990 toelaatbaar acht.10

De toenmalige kamerleden Vreugdenhil en Kombrink vonden deze aanpassingen kennelijk niet ver genoeg gaan en stelden hierna bij amendement voor het tweede lid van artikel 40 van het ontwerp te laten vervallen en daarvoor in de plaats in het tweede lid van artikel 25 van het ontwerp een bepaling op te nemen die de ontvanger de bevoegdheid geeft alle belastingteruggaven aan de moedermaatschappij te verrekenen met de belastingschulden van een dochtermaatschappij binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting en omgekeerd. Dit amendement is zonder stemming - door de Tweede Kamer aangenomen11 en uiteindelijk in artikel 24 lid 1 Iw 1990 terechtgekomen. Vreugdenhil en Kombrink gaven de volgende toelichting op deze amendementen:12

"De amendementen strekken ertoe de positie van de belastingdienst te versterken door de bevoegdheid op te nemen dat binnen de fiscale eenheid alle belastingschulden en teruggaven met elkaar verrekend kunnen worden. Dit voorkomt dat bij het failleren van een dochter eventuele belastingschulden verloren gaan omdat ze (in het oorspronkelijke voorstel) niet verrekend kunnen worden met belastingteruggaven aan de moeder."

De toelichting op van Kombrink tijdens de mondelinge behandeling op 13 december 198913 luidde:

) Het heeft ons bevreemd dat er geen verrekeningsmogelijkheid is opgenomen voor alle soorten bedragen binnen de zogenaamde fiscale eenheid. Naar onze mening kan het alleen maar praktisch zijn, als die in de wet zou worden opgenomen. Een amendement van die strekking van collega Vreugdenhil hebben wij dan ook medeondertekend."

Volgens Kombrink was de enkele reden om een verrekeningsmogelijkheid bij (en binnen) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting in te voeren kennelijk dat dit praktisch zou zijn. Dat is een wel zeer instrumentele benadering van wetgeving, die mij onjuist voorkomt. Tijdens de mondelinge behandeling op 13 december 1989 voerde Vreugdenhil nog aan:14

“(……) Ook bij andere gelegenheden heeft mijn fractie zich reeds gekeerd tegen de misbruik van vennootschapsbelasting dat bij een fiscale eenheid mogelijk is. De holding kan fiscaal gebaat zijn bij een faillissement van een dochterwerkmaatschappij via bijvoorbeeld carry back, een belastingteruggave. De loonbelasting moet dan ons inziens toch verrekend kunnen worden via een dergelijke carry back. Hierover heb ik een amendement ingediend, dat door de heer Kombrink is medeondertekend."

Ook deze aangevoerde grondslag voor de verrekeningsbevoegdheid bij een fiscale eenheid roept vragen op. Niet duidelijk is welk misbruik van vennootschapsbelasting hier wordt bedoeld. Het ligt weinig voor de hand dat een holding een dochtervennootschap met opzet zal laten failleren om zodoende een carry back te kunnen ontvangen. Een dergelijk faillissement zal zodanige negatieve fiscale effecten hebben, dat niet voorstelbaar is dat het faillissement als 'misbruikinstrument' zal worden gebruikt.15 Overigens geldt dat de carry backtermijn sinds 1 januari 2007 voor de vennootschapsbelasting nog slechts één jaar bedraagt. Voordien was dat drie jaar.16 Een fiscaal voordeel zal, als dat er al is, slechts een geringe omvang hebben en niet opwegen tegen de nadelen.

Staatssecretaris Van Amelsvoort gaf tijdens de mondelinge behandeling als reactie op het voorstel van Vreugdenhil en Kombrink :17

"(...) De heren Vreugdenhil en Kombrink hebben gepleit voor een ruimere verrekeningsmogelijkheid voor de fiscus, namelijk een volledige, in gevallen waarin er een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting bestaat. De heer Vreugdenhil heeft daarbij in het bijzonder misbruikgevallen op het oog, terwijl de heer Kombrink de praktische aspecten van zo'n verrekeningsmogelijkheid heeft genoemd. Ik moet zeggen dat die aspecten mij ook wel aanspreken. Waar misbruik op deze manier bestreden kan worden, is dat mooi meegenomen. Dat betekent echter wel een doorbreking van de rechtspersoonlijkheid van de verschillende onderdelen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Op stuk nr. 19 is hieromtrent een amendement ingediend. Ik heb de mogelijkheid die in het amendement is opgenomen, om de genoemde reden niet in het wetsvoorstel willen opnemen. Als de Kamer echter meent dat zij over dit formele bezwaar kan heen stappen ten faveure van een doelmatige invordering vind ik dat een valabele afweging. Ik laat het oordeel over dit amendement derhalve aan de Kamer."

Vreugdenhil merkte tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorste118 op:

"Wij hebben een amendement ingediend om de verrekening doorgang te doen vinden bij de fiscale eenheid. De staatssecretaris heeft gezegd dat dit een doorkruising van de rechtspersoonlijkheid betekent. In zekere zin is dat inderdaad het geval. Ik wijs erop, dat dit juist het geval is door de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, die veelal gecombineerd wordt met de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, omdat het zo gemakkelijk is. Stel dat de dochtermaatschappij failliet gaat. Zoiets kan de holding een leuk voordeeltje geven, namelijk verlies dat via carry-back geïncasseerd kan worden. Het lijkt mij alleszins gerechtvaardigd, op dit punt de rechtspersoonlijkheid te doorkruisen."

Hiervoor werd al vermeld dat het niet voor zal komen dat een moedervennootschap een dochtervennootschap met opzet zal laten failleren om 'een leuk voordeeltje' te vergaren. Het valt te betreuren dat de Staatssecretaris niet duidelijker heeft aangegeven dat hier, andere dan de initiatiefnemers tot het amendement kennelijk veronderstelden, geen sprake zal zijn van misbruik van de carry backregeling.19 Het argument van Kombrink dat deze verrekeningsmogelijkheid praktisch is, had de Staatssecretaris eveneens als ongenoegzaam moeten aanmerken om de rechtspersoonlijkheid te doorbreken en het vereiste van wederkerig schuldenaarschap buiten toepassing te laten. De A-G Langemeijer stelt in zijn conclusie bij Wilderink q.q./Ontvanger,20 onder nr. 2.7, naar aanleiding van dit citaat:

"Gezien dit oogmerk van de indieners van het amendement, had de geamendeerde bepaling kunnen blijven staan in hoofdstuk VI (aansprakelijkheid): niet alleen omdat het amendement in feite een verhaalsaansprakelijkheid van de vennootschappen binnen een fiscale eenheid voor elkaar belastingschulden vestigt, maar ook omdat de beoogde bepaling door het amendement verhuisde naar een artikel dat - zoals hierboven al bleek - voor het overige bedoeld was te gelden voor zover de belastingschuldenaar niet in staat van faillissement verkeert. De parlementaire geschiedenis bevat geen aanwijzing dat deze laatste consequentie uitdrukkelijk is meegewogen."

De Staatssecretaris laat zich aan het slot van de mondelinge behandeling als volgt over het onderhavige amendement uit:21

"Ook over het amendement op stuk nr. 19 betreffende verrekeningen binnen de fiscale eenheid heb ik uitvoerig gesproken. Alles bij elkaar vind ik de nadelen groter dan de voordelen. Ook over dit amendement laat ik het oordeel aan de Kamer over."

De Staatssecretaris vond het door Vreugdenhil en Kombrink voorgestelde amendement eigenlijk te ver gaan, maar wilde er blijkbaar niet zijn veto over uitspreken.22 Het amendement is vervolgens door de Tweede Kamer aangenomen.

De wetgever heeft geen aandacht besteed aan de vraag of de ontvanger ook belastingen en heffingen van andere overheden, waarvan de invordering aan hem is opgedragen, in verrekening mag brengen binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De tekst van artikel 24 lid 1 Iw 1990 lijkt een dergelijke verrekening toe te staan,23 maar die zou wel erg ver verwijderd raken van de bedoeling van het amendement Vreugdenhil/Kombrink. Stel dat een moeder in een fiscale eenheid recht heeft op een teruggaaf vennootschapsbelasting. De ontvanger wil die gaan verrekenen met een onroerende zaakbelastingschuld van een dochter, die de ontvanger voor een gemeente incasseert. Als dat zou zijn toegestaan onder artikel 24 Iw 1990, zou sprake zijn van een dubbele afwijking van het (essentiële) vereiste van wederkerig schuldenaarschap. Niet alleen is de ontvanger dan een vordering op de dochtervennootschap aan het verrekenen met een schuld aan de moedervennootschap, het betreft ook nog eens een vordering die niet aan de ontvanger toekomt maar aan een andere overheidsinstantie.

Het is naar mijn mening niet aanvaardbaar dat de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid, die op zichzelf al kwestieus is,24 zo ver zou worden opgerekt. Hiervoor bleek overigens al dat bij de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw, met name vanwege faillissement of de van toepassing verklaring van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen, de ontvanger belastingen en heffingen van andere overheden niet in de verrekening kan betrekken.25 Reeds om die reden zal een dergelijke verruimde verrekening, onder de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw, bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting niet mogelijk zijn.

Ter reparatie van het arrest Wilderink q.q./Ontvanger26 heeft de wetgever in artikel 24 Iw 1990 laten opnemen dat de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting in stand blijft bij faillissement of surseance van één of meer van de onderdelen van deze fiscale eenheid. Ik gaf reeds aan deze uitzondering op de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw, welke toepasselijkheid sinds 1 juli 2009 expliciet in de tweede volzin van artikel 24 Iw 1990 is opgenomen, onjuist te vinden.27 Deze reparatie vond plaats via het per 1 januari 2003 ingevoerde nieuwe regime voor de fiscale eenheid.28

Daarmee is eveneens ingevoerd dat deze verrekeningsmogelijkheid ook ziet op maatschappijen in de zin van artikel 15a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (lees: cooperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen). Voorts is met dit nieuwe regime in 2003 het materiële criterium voor een verrekening bij een fiscale eenheid in de wet vastgelegd. Dit criterium is later door de Hoge Raad ook aangenomen voor de situatie vóór 1 januari 2003.29 In die zin bleek de opneming van dit criterium in de wet overbodig. De Raad van State heeft in het kader van deze wijzigingsvoorstellen fundamentele kritiek geuit op de verrekeningsmogelijk bij de fiscale eenheid - die aansluit bij de kritiek in de literatuur30 - en op de uitbreiding tot artikel 15a-maatschappijen:31

"Artikel 24, tweede lid, tweede volzin, van de Wet op de Invordering 1990 (Wet Inv.'90) is niet onomstreden. Op grond van dit artikel kan tussen verschillende rechtssubjecten verrekening plaatsvinden waar geen aansprakelijkheid is voor elkaars schulden. Zo kan een teruggaaf omzetbelasting van de ene groepsmaatschappij worden verrekend met een loonbelastingschuld van een andere groepsmaatschappij. De Raad is van oordeel dat een dergelijke verrekening niet voortvloeit uit het fiscale eenheidsregime, aangezien dit regime zich tot de vennootschapsbelasting beperkt, en geen gevolgen heeft voor andere heffingswetten.

De Raad adviseert artikel 24, tweede lid, tweede volzin, Wet Inv.'90 ter heroverwegen, en bij handhaving te beperken tot het bij de indiening van het amendement beoogde bereik, en in ieder geval niet zonder meer uit te breiden tot de belastingplichtigen waarop artikel 15a Wet Vpb'69 betrekking heeft."

De regering heeft deze adviezen niet overgenomen, met de volgende redengeving:32

"(...)Deze rechtvaardiging kan echter geen andere zijn dan de opvatting dat de in een fiscale eenheid verbonden maatschappijen in het algemeen zodanig nauw met elkaar zijn verbonden dat zij tezamen maatschappelijk en economisch gezien in wezen één onderneming vormen en dat die materiële verbondenheid ook op het punt van verrekening van de innen en terug te geven belastingbedragen en dergelijke dient te prevaleren boven het feit dat het formeel gaat om twee van elkaar te onderscheiden rechtssubjecten.

(• • .)

Met het voorgaande hangt samen dat ik ook geen aanleiding zie om af te zien van de uitbreiding van vorenbedoelde regeling tot de centrale maatschappij en de ledenmaatschappijen die een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormen voor ingevolge artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Een gelijke behandeling van de lichamen die deel uitmaken van een eenheid ex artikel 15 en die, behorende tot een eenheid ex artikel 15a van die wet, ligt mijns inziens voor de hand."

Het valt op dat de regering hier een andere grond voor de verrekeningsmogelijkheid binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting aandraagt dan de gronden die in het kader van het betreffende amendement Vreugdenhil/Kombrink werden aangedragen. Die gronden hielden in dat deze regeling praktisch zou zijn en misbruik van vennootschapsbelasting zou voorkomen.33 Ik gaf reeds als mijn mening dat die gronden onjuist waren, dan wel onvoldoende om een dergelijke regeling te rechtvaardigen. Voorts kan worden opgemerkt dat een economische verbondenheid tussen twee of meer rechtspersonen er in het kader van de civielrechtelijke verrekeningsregels niet toe zal leiden dat verrekening is toegestaan. Het beginsel van wederkerig schuldenaarschap staat daaraan in de weg. De civielrechtelijke verrekeningsregels kennen geen uitzondering op dat beginsel wegens economische verbondenheid.

Ik wijs erop dat in de Leidraad Invordering 2008 een discutabele regeling is neergelegd voor verrekening van belastingteruggaven bij een verbroken fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De regeling beoogt kennelijk een uitwerking te zijn van het materiële criterium van artikel 24 lid 1, vierde volzin, Iw 1990. Zij is opgenomen in artikel 24.5 en luidt als volgt:34

"Verliezen die zijn ontstaan na verbreking van de fiscale eenheid kunnen worden teruggewenteld naar de bestaansperiode. Teruggaven die daaruit voortvloeien, kunnen worden verrekend met belastingschuld die materieel is ontstaan tijdens de bestaansperiode."

In de Leidraad wordt over het hoofd gezien dat verliezen die zijn ontstaan na de verbreking van de fiscale eenheid ook materieel pas na de verbreking komen vast te staan. Zij kunnen vervolgens worden verrekend met in een eerder jaar behaalde winst. Dit wordt aangeduid als terugwenteling.

Het lijkt echter niet juist te veronderstellen dat met die terugwenteling het ontstaansmoment van de teruggaaf in de tijd wordt 'teruggeplaatst'. Zie in dit verband het arrest Buijsrogge q.q./Staat van het Hof te 's-Hertogenbosch van 8 september 2009.35 Uit de - mijns inziens juiste - overwegingen van het Hof volgt dat pas na de voltooiing van een verliesjaar de vordering tot teruggaaf van de daarvoor betaalde winstbelasting ontstaat. Daarom kan niet worden aangenomen, zoals de Leidraad hier doet, dat de vordering tot teruggaaf reeds is ontstaan in het jaar waarnaar wordt teruggewenteld, toen de fiscale eenheid nog niet was verbroken.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.