4.3 De uitsluiting van de verrekeningsregels van het BW en de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw

Aan het 'BW-verrekeningsverbod', dus de uitsluiting van de BW verrekeningsregels in artikel 24 Iw 1990,1 is in de wetsgeschiedenis van de Iw 1990 uitgebreid aandacht besteed. In het algemene gedeelte van de Memorie van Toelichting2 wordt het verbod als volgt toegelicht:

Verderop in de Memorie van Toelichting3 wordt vermeld:

De reden die hier wordt aangedragen om het BW-verrekeningsverbod te onderbouwen, is dat een dergelijk verbod efficiënt zou zijn. In het verlengde daarvan wordt door de wetgever gesteld dat het vereiste van wederkerig schuldenaarschap - dat overigens ten onrechte in één adem wordt genoemd met het vereiste van identiteit van vermogens4 - als "te knellend" wordt ervaren. De wetgever vindt dat die knellendheid een zelfstandige grond is om dit vereiste van wederkerig schuldenaarschap, dat valt te beschouwen als een kernvereiste van de verrekening, te laten vervallen. De wetgever vindt voorts dat in dit opzicht de regels van het BW anders moeten worden behandeld dan die van de Fw. Ik ging reeds kritisch in op deze redenering van de Iw-wetgever en gaf ik aan dat het vereiste van wederkerig schuldenaarschap zodanig essentieel is dat die niet in een wettelijke verrekeningsregeling kan ontbreken.5 De Memorie van Toelichting vervolgt:6

Daar wordt een pagina verder aan toegevoegd:7

De stelling van de wetgever dat op grond van het burgerlijk recht alleen directe belastingen met elkaar mogen worden verrekend en niet met andere rijksbelastingen - dus indirecte belastingen zoals loonbelasting en omzetbelasting - is van belang. Immers, op grond van het arrest Beoosten de Vecht uit 1924 nam de fiscus wel het standpunt in dat de belastingplichtige een belastingschuld in het geheel niet mocht verrekenen met een vordering op de fiscus.8 Uit deze opmerking in de wetsgeschiedenis van de Iw 1990 kan worden afgeleid dat, in ieder geval tijdens de totstandkoming van de Iw 1990, dit algehele verrekeningsverbod door de wetgever niet meer onverkort van toepassing werd geacht. Dit sluit aan bij de theorie van Vermeulen, dat het verrekeningsverbod in 1930, toen het algehele beslagverbod onder de overheid werd afgeschaft, is komen te vervallen.9

Over de toepasselijkheid van de Fw bij verrekening door de fiscus is de wetgever bepaald duidelijk geweest:10

De Hoge Raad overwoog naar aanleiding van dit citaat in het arrest Wilderink q.q./Ontvanger:11

Op basis van ditzelfde citaat uit de wetsgeschiedenis stelt de A-G Langemeijer in zijn conclusie bij Wilderink q.q./Ontvanger vast dat de mogelijkheid voor de fiscus om ook vorderingen van andere overheden in verrekening te betrekken in ieder vervalt bij een faillissement van de belastingplichtige.12 Dit is een juiste en belangrijke vaststelling. Die impliceert eveneens dat de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid, die volgens artikel 24 lid 1, vijfde volzin, 1w 1990 bij faillissement in stand blijft, zich niet kan uitstrekken tot deze vorderingen van andere overheden. Met andere woorden: de vorderingen van andere overheden kunnen nimmer door de fiscus in verrekening worden gebracht indien op de voet van artikel 24 lid 1, derde volzin, Iw 1990 de verrekeningsregels van de Fw van toepassing zijn vanwege een faillissement, surseance of scheldsanering natuurlijke personen van de belastingplichtige. De bepaling van de vijfde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990, zoals die per 1 januari 2003 is ingevoerd, maakt dit niet anders. De wetgever heeft niet beoogd met de invoering van deze volzin tijdens faillissement of surseance verrekening door de fiscus bij een fiscale eenheid van vorderingen van andere overheden mogelijk te maken. Ik voeg daar aan toe dat aannemelijk is dat deze vorderingen van andere overheden door de fiscus sowieso niet kunnen worden betrokken in een verrekening bij een fiscale eenheid. De wetgever lijkt niet de bedoeling te hebben gehad de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zo ver te verruimen.13

Per 1 juli 2009 is de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw, die dus reeds volgde uit de wetsgeschiedenis van de Iw 1990, uitdrukkelijk opgenomen in artikel 24 lid 1 Iw 1990.14 De complicatie die na de invoering van de Iw 1990 ontstond, en die leidde tot het arrest Wilderink q.q./Ontvanger, was het gevolg van de regeling voor de verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Het was niet duidelijk of deze regeling ook zou gelden bij het faillissement van één of meer van de maatschappijen binnen die fiscale eenheid. De Hoge Raad vond in het arrest Wilderink q.q./Ontvanger, kort gezegd, dat de regels van de Faillissementswet onverkort bleven gelden indien de crediteur van de fiscus (uit de fiscale eenheid) - dus de rechthebbende op een uitbetaling door de fiscus15 - in staat van faillissement kwam te verkeren. In zijn conclusie bij dit arrest16 merkte de A-G Langemeijer over dit onderwerp op:

De Hoge Raad was het niet met deze analyse van de A-G eens en oordeelde dat de regeling voor de verrekening bij de fiscale eenheid niet gold bij faillissement van een belastingplichtige uit die fiscale eenheid, met een vordering op de fiscus. Zoals reeds vermeld, is artikel 24 Iw 1990 sinds 1 januari 2003 op dit punt aangepast en staat uitdrukkelijk in de wet dat de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid in stand blijft bij faillissement van een of meer maatschappijen die onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid vennootschapsbelasting.17 Daarmee is naar het lijkt inderdaad een systeem tot stand gekomen zoals de A-G dat in het hiervoor weergegeven citaat had beschreven. Wel verdient vermelding dat deze wetswijziging op gespannen voet staat met de overwegingen van de Hoge Raad in Wilderink q.q./Ontvanger over de inbreuk op het paritas-beginse1.18