Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/3.4.5.0:3.4.5.0 Inleiding

Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/3.4.5.0

3.4.5.0 Inleiding

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Om balansfouten te herstellen heeft de Hoge Raad de foutenleer ontwikkeld. De foutenleer is door de Hoge Raad ontwikkeld om het totaalwinstbeginsel zo goed mogelijk tot zijn recht te doen komen.1 Op basis van de foutenleer-jurisprudentie dient een fout te worden hersteld in het jaar waar de fout betrekking op heeft. Als dat niet mogelijk is en de fout doorwerkt in latere jaren, dan dient de fout te worden hersteld in het laatste openstaande jaar. Dit volgt onder andere uit het basisarrest HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293:

‘(...) dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend;

dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt; ’

Deze regel is later nog door de Hoge Raad herhaald en ook bij een overdracht van vermogensbestanddelen naar privé blijkt dat de Hoge Raad bij een fout het totaalwinstbeginsel laat prevaleren boven goed koopmansgebruik.2 Als een vermogensbestanddeel ten onrechte is gewaardeerd op de fiscale balans, dan kan de overgang van het vermogensbestanddeel naar privé zonder belastingheffing geschieden.

Lubbers formuleer de drie regels bij toepassing van de foutenleer als volgt:

•

De balanscontinuïteitregel. De beginbalans van een jaar moet gelijk zijn aan de eindbalans van het voorgaande jaar. Op deze wijze wordt voorkomen dat winsten hetzij onbelast blijven hetzij dubbel belast worden.

•

De correctieregel. Van de balanscontinuïteitsregel dient te worden afgeweken indien in de eindwaardering een fout wordt ontdekt. Op basis van de correctieregel wordt het vermogensbestanddeel dat op de eindbalans van het voorgaande jaar onjuist is gewaardeerd op de beginbalans van het volgende jaar gewaardeerd op de juiste waarde.

•

De terugkeerregel. Indien de toepassing van de correctieregel leidt tot het onbelast laten of dubbel belasten van winsten, dan wordt de terugkeerregel toegepast. In dat geval wordt teruggegaan naar de balanscontinuïteitregel en wordt het betreffende vermogensbestanddeel voor het onjuiste bedrag gewaardeerd op de beginbalans van het laatste openstaande jaar. De terugkeerregel leidt ertoe (doordat het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar wel juist wordt bepaald) dat een waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. De winst van het oudste nog openstaande jaar wordt hierdoor onjuist berekend, (het jaarwinstbeginsel wordt geschonden), maar er wordt wel recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel.3

De foutenleer is ook van toepassing bij afschrijvingsfouten. In HR 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 overwoog de Hoge Raad:

‘Indien de Inspecteur alsnog weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen, brengt de toepassing van de foutenleer derhalve mee: dat het melkquotum in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op de waarde van het melkquotum op het tijdstip waarop belanghebbende het verkreeg ofwel op f 351 163; dat het melkquotum in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op nihil, nu – naar het Hof in cassatie onbestreden heeft geoordeeld – bij een juiste gang van zaken het melkquotum vóór de aanvang van het boekjaar 1994/1995 volledig zou zijn afgeschreven en – naar kennelijk belanghebbende en de Inspecteur eenparig van oordeel zijn – de restwaarde nihil bedraagt.’

De foutenleer kan blijkens HR 22 november 2019, nr. 18/016 ook worden toegepast bij een openingsbalansfout. In zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest merkte A-G Wattel op dat bij niet opzettelijke fouten de oorzaak van de fout niet van belang is. Zij kan voortvloeien uit verkeerde toepassing van fiscale regels, uit vergissingen, uit het gebruik van onjuist blijkende gegevens, uit rekenfouten, etc. Volgens de A-G kan de fout ook komen door een verkeerde toepassing van een vaststellingsovereenkomst met de fiscus. De Hoge Raad volgde dit oordeel:

‘Uit dit een en ander vloeit voort dat die openingsbalans in zoverre onjuist is, omdat zij niet in overeenstemming is met hetgeen waartoe belanghebbende en de Inspecteur zich rechtens jegens elkaar hebben verbonden.

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat deze onjuistheid doorwerkt in de eindbalans van het jaar 2008. Het gaat hier dus om een situatie waarin bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht is vastgesteld aan de hand van een onjuist juridisch uitgangspunt (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:673, rechtsoverweging 3.1.2). Een dergelijke fout moet worden aangemerkt als een fout in de zin van de foutenleer. Gelet hierop heeft het Hof terecht beslist dat die fout in het onderhavige jaar moet worden hersteld.’

De foutenleer kan dus worden toegepast als de openingsbalanswaardering foutief was. De fout wordt hersteld in het laatste openstaande jaar. Ik deel de visie van A-G Wattel dat het bij niet opzettelijke fouten niet uitmaakt hoe de fout is ontstaan, maar de fout moet er mijns inziens wel toe leiden dat de totaalwinst verkeerd wordt bepaald. Voor de cijfermatige uitwerking van dit arrest verwijs ik naar paragraaf 4.4.4. Mijns inziens kan de foutenleer ook worden toegepast als na het opmaken van de openingsbalans feiten en omstandigheden bekend worden die betrekking hebben op de periode voor de sfeerovergang en hierdoor is uitgegaan van een verkeerde waarde op de fiscale openingsbalans (paragraaf 3.4.4). De openingsbalanswaarderingsfout moet dan worden hersteld in het laatste openstaande jaar.

Volgens Lubbers is het herstel van fouten op de openingsbalans steeds mogelijk zolang de betrokken vermogensbestanddelen nog op de balans voorkomen: ‘Ik meen te mogen concluderen dat beginwaarderingsfouten moeten worden hersteld en in alle gevallen kunnen worden hersteld. Het onverbeterd laten van begin-waarderingsfouten leidt tot een onjuiste berekening van de totaalwinst. Als gevolg van de onverbeterde fout zou meer of minder worden belast dan op grond van artikel 7 Wet IB 1964 bij de belastingplichtige als winst uit onderneming in aanmerking dient te worden genomen. Het herstel van de beginwaarderingsfout vindt plaats door toepassing van de correctieregel. Om te voorkomen dat een deel van de winst definitief onbelast blijft of dubbel wordt belast – hetgeen als onaannemelijk gevolg van het foutenherstel zou moeten worden gezien – dient het vermogensbestanddeel tegen een juiste waardering te worden opgenomen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar.’

Openingsbalanswaarderingsfouten kunnen alleen worden hersteld zolang de belastingplichtige nog beschikt over het betreffende vermogensbestanddeel en de fout derhalve doorwerkt in de balans. Als een belastingplichtigen ophoudt in Nederland belastingplichtig te zijn, dan kan de foutenleer niet worden toegepast bij een foutieve waardering op de fiscale slotbalans. In dat geval werkt de fout namelijk niet door in de balans. Een achterafaanpassing zal dan wettelijk moeten worden geregeld.45 Het is dus niet mogelijk dat fouten op de slotbalans ook worden hersteld door toepassing van de foutenleer.6

Vervolgens dient te worden bepaald hoe de omvang van de fout moet worden bepaald. Lubbers onderscheidt hierbij de volgende situaties:

1.

Als de beginwaarderingsfout nog niet van invloed is geweest op de winstberekening, dan dient als boekwaarde in het oudste nog openstaande jaar te worden uitgegaan van de juiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel.

2.

Als de beginwaardering van het vermogensbestanddeel de winstberekening wel invloed heeft gehad en daardoor hogere of lagere winsten zijn berekend dan bij een juiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel het geval zou zijn geweest, dan dient daarmee, voorzover de gevolgen van die fout niet ongedaan kunnen worden gemaakt door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering, bij de waardering van het vermogensbestanddeel in genoemde beginbalans van het oudste nog openstaande jaar rekening te worden gehouden. Is sprake van een fout in de beginwaardering van een activum, dan dient de correctie te geschieden door de juiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel te verminderen met het bedrag waarmee de onjuiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel ten laste van de winst is verlaagd en te vermeerderen met het bedrag waarmee die waardering (belast) is verhoogd. Is sprake van een fout in de beginwaardering van een passivum, dan dient zulks te geschieden door de juiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel te vermeerderen met het bedrag waarmee de onjuiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel ten laste van de winst is verhoogd en te verminderen met het bedrag waarmee die waardering ten bate van de winst is verlaagd.7

Concreet betekent dit dus dat bijvoorbeeld te hoge afschrijvingslasten ook moeten worden gecorrigeerd in het laatste openstaande jaar. In HR 23 december 2011, nr. 10/03488, BNB 2012/52 heeft de Hoge Raad deze lijn gevolgd en bepaald dat met de foutenleer ook afschrijvingsfouten kunnen worden gecorrigeerd die zijn opgetreden door het ten onrechte activeren van een vermogensbestanddeel, waardoor ten onrechte afschrijvingen ten laste van de winst zijn gebracht. Het desbetreffende vermogensbestanddeel moet daartoe in het oudste openstaande jaar voor de kostprijs worden overgebracht naar het privévermogen. Voor zover belanghebbende buiten de door hem toegepaste afschrijvingen (per saldo) voordelen heeft genoten in verband met de plaatsing van het pand op de ondernemingsbalans verschaft de foutenleer geen grondslag voor het alsnog in de belastingheffing betrekken van die voordelen, omdat zij niet aan de dag treden als gevolg van het herstel van de gemaakte balansfout. Ik onderschrijf deze benaderingswijze, omdat alleen zo kan worden bewerkstelligd dat de totaalwinst juist wordt bepaald.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.