Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/3.4.5.1
3.4.5.1 Toepassing van de foutenleer als de belastingplicht te laat is ingeroepen
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630586:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Uiteraard is het ook mogelijk dat belanghebbende zich op dit standpunt stelt, bijvoorbeeld als in de tussenliggende periode een verlies is ontstaan.
In geval van een verlies de mogelijkheid tot het ambtshalve opleggen van een verliesbeschikking ontbreekt.
De Hoge Raad overwoog toen: ‘‘4.4. Indien een lichaam als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onder d, van de Wet Vpb 1969 aanvankelijk niet belastingplichtig is omdat het door het ontbreken van een winstoogmerk geen onderneming drijft, doch nadien belastingplichtig wordt doordat het ernaar gaat streven met zijn activiteiten winst te behalen, kan op het tijdstip waarop de aanvang van de belastingplicht wordt gesteld, reeds een binnen een door het lichaam uitgeoefend bedrijf gevormde goodwill aanwezig zijn, welke goodwill hieruit is voortgevloeid dat het lichaam ook voor de aanvang van de belastingplicht het vermogen tot het behalen van winst bezat, doch in feite niet ernaar streefde dit vermogen te benutten. Indien belastingplicht ontstaat doordat het lichaam zijn werkzaamheden alsnog op het behalen van winst gaat richten, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat met een zodanige goodwill in het kader van de winstberekening geen rekening wordt gehouden’
De vraag of onroerend zaken wel aan slijtage onderhevig zijn laat ik hier buiten beschouwing, aangezien dit een jaarwinstvraagstuk betreft.
Het moment waarop niet meer aan de voorwaarden voor een subjectieve vrijstelling wordt voldaan of wanneer door emigratie belastingplicht aanvangt zal niet altijd eenduidig kunnen worden bepaald. Het is daarom denkbaar dat er een periode zit tussen het moment dat de belastingplicht (theoretisch/formeel gezien) had moeten aanvangen en het moment waarop de Belastingdienst zich op dat standpunt stelt.1 Als over deze tussenliggende periode de mogelijkheid ontbreekt om na te vorderen, dan zouden mogelijk voordelen ten onrechte buiten de heffing blijven.2 De vraag komt dan op tegen welke waarde de vermogensbestanddelen moeten worden gewaardeerd op de fiscale balans van het eerste jaar waarin de mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag mogelijk is. Ik zal deze problematiek verder illustreren aan de hand van een voorbeeld. Omwille van de duidelijkheid wordt verondersteld dat over jaar 3 en 4 niet meer kan worden nagevorderd.
Voorbeeld:
Een lichaam voldoet met ingang van jaar 3 niet meer aan de voorwaarden voor een subjectieve vrijstelling. De belastingplichtige heeft echter verzuimd om aangiften te doen en er zijn ook geen aanslagen opgelegd.
In jaar 1/10 wordt een winst gemaakt van € 500.000 per jaar.
In jaar 1 wordt een pand gekocht voor € 150.000. In jaar 3 heeft dit pand een waarde in het economische verkeer van € 200.000 en in jaar 5 van € 250.000.
In jaar 10 stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat de belastingplicht in jaar 3 had moeten aanvangen. De navorderingstermijn is echter al verstreken, zodat voor het eerst over jaar 5 een (navorderings)aanslag vennootschapsbelasting kan worden opgelegd.
Bij de sfeerovergang doordat op enig moment een onderneming wordt gedreven heeft de Hoge Raad een juiste bepaling van de totaalwinst laten prevaleren (paragraaf 3.3.2). Een redelijke wetstoepassing brengt volgens de Hoge Raad namelijk mee dat stichtingen en verenigingen die belastingplichtig worden doordat een winststreven ontstaat of een onderneming wordt gedreven, geen goodwill op de fiscale openingsbalans mogen activeren. Dergelijke ondernemingen zouden geen goodwill kunnen vormen, zonder dat dit leidt tot belastingplicht. Uit dit arrest trek ik de conclusie dat als de belastingplicht in een dergelijk geval te laat aanvangt de goodwill niet kan worden geactiveerd om een heffingslek te voorkomen.3 Dit activeringsverbod geldt ook voor merchandiserechten. In HR 11 december 2020, nr. 19/03169, BNB 2021/25 heeft de Hoge Raad echter voor een (deels) andere route gekozen. In casu had belanghebbende in 1999 een onroerende zaak verkregen welke was gelegen in Nederland. In 2008 werd deze onroerende zaak met winst vervreemd. In 1999 was de belastingplicht aangevangen. Belanghebbende had voor de jaren tot 2008 echter geen aangiften vennootschapsbelasting gedaan en is voor die jaren ook niet in de belastingheffing betrokken. Over het jaar 2008 kon wel worden nagevorderd en de Inspecteur wenste de verkoopwinst in dat jaar in de heffing te betrekken. Specifiek ging het daarbij om de vraag hoe die verkoopwinst moest worden bepaald. Er waren immers geen aangiften gedaan, zodat ook niet duidelijk was wat de fiscale boekwaarde van het vervreemd vastgoed was. De Hoge Raad constateerde als eerste dat ook gedurende de periode dat geen aangiften was gedaan, sprake was van formele belastingplicht:
‘De onderworpenheid van een lichaam aan de vennootschapsbelasting voor een jaar vloeit voort uit de wet. De omstandigheden dat het lichaam voor dat jaar niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte voor die belasting, niet die aangifte heeft gedaan, en niet in de heffing van die belasting is betrokken, doen daaraan niet af. Evenzeer vloeit de omvang van de in Nederland belastbare winst van een jaar van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam voort uit de wet. De omstandigheden dat van die winst niet aangifte is gedaan en die winst niet daadwerkelijk in de heffing is betrokken, maken niet dat de belastingplichtige geen belastbare winst had.’
In 2008 diende derhalve geen fiscale openingsbalans te worden gemaakt. Het moment waarop de belastingplicht formeel was aangevangen was 1999 en toen diende op basis van het totaalwinstbeginsel een fiscale openingsbalans te worden gemaakt. Uit dit arrest concludeer ik dat de voordelen welke zijn ontstaan gedurende de periode 1999-2007 ook onderdeel zijn van de totaalwinst, ondanks dat hier geen heffing over heeft plaatsgevonden. De waardering gedurende de periode 1999 tot 2008 werd vervolgens behelst door goed koopmansgebruik. Op basis van goed koopmansgebruik diende volgende de Hoge Raad rekening te worden gehouden met afschrijvingslasten:
‘Voor de jaarwinstberekening ter zake van de woning mag belanghebbende een stelsel van winstberekening kiezen dat strookt met goed koopmansgebruik. Blijkens het middel, en in overeenstemming met haar standpunt in het geding voor het Hof, wenst belanghebbende een stelsel toe te passen waarbij ten tijde van de verkoop van de woning de boekwaarde gelijk zou zijn aan de aanschaffingskosten ervan. Dit komt neer op toepassing van een stelsel van waardering op kostprijs. Op grond van goed koopmansgebruik dienen in dat geval met betrekking tot bedrijfsmiddelen die onderhevig zijn aan slijtage – waaronder gebouwde onroerende zaken zoals de woning – jaarlijks afschrijvingen in aanmerking te worden genomen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is vooropgesteld, beïnvloeden de omstandigheden dat belanghebbende voor de jaren tot en met 2007 nooit aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan en niet in de heffing ervan is betrokken, niet de berekening van de winst. Dat de afschrijvingen door die omstandigheden niet een effect hebben gehad op de belastingheffing van belanghebbende, brengt niet mee dat zij buiten beschouwing kunnen worden gelaten. Een te herstellen fout in de zin van de zogenoemde foutenleer doet zich niet voor. Het Hof heeft dus terecht de boekwinst op de verkoop van de woning berekend met inachtneming van afschrijvingen.’4
Uiteindelijk was in deze casus meer belasting verschuldigd, omdat de afschrijvingen niet met een beroep op de foutenleer de belastingafdracht konden verminderen. Hier staat wel tegenover dat de huurinkomsten ook niet meer konden worden belast.
Een wezenlijk verschil tussen bovengenoemd arrest en BNB 1991/90 (paragraaf 3.3.2) is dat de Hoge Raad in BNB 1991/90 de ruimte had om het totaalwinstbeginsel toe te passen, omdat de waardering op de fiscale openingsbalans in geschil was. In onderhavige casus was aanstonds duidelijk dat de belastingplicht te laat was ingeroepen en op basis van het totaalwinstbeginsel in 1999 een fiscale openingsbalans had moeten worden gemaakt.
Terugkijkend naar het gegeven voorbeeld, betekent dit mijns inziens het volgende. De formele belastingplicht is aangevangen in jaar 3. Naar de stand van jaar 3 moet een fiscale openingsbalans worden gemaakt. Doordat niet meer kan worden nagevorderd over jaar 3 en 4 blijft de reguliere winst over deze periode van € 500.000 per jaar (ten onrechte) buiten de heffing. Deze ‘fout’ kan niet meer worden hersteld. De waardering van het pand geschiedt op de beginbalans van jaar 5 op € 200.000 (waarde in het economische verkeer begin jaar 3) minus de afschrijvingen over jaar 3 en 4. Een beroep op de foutenleer is volgens de Hoge Raad niet mogelijk, omdat de omstandigheden dat de afschrijvingen geen effect hebben gehad op de belastingheffing niet meebrengen dat zij buiten beschouwing kunnen worden gelaten. Er is dan volgens de Hoge Raad geen sprake van een te herstellen fout in de zin van de foutenleer. Ik interpreteer dit zo dat er alleen sprake kan zijn van een foutenleerfout als dit impact heeft op de totaalwinst. Bij het te laat inroepen van de belastingplicht was er formeel wel belastingplicht en de voordelen die niet meer in de heffing kunnen worden betrokken zijn wel onderdeel van de totaalwinst. Ook de goodwill dient te worden gewaardeerd op de balans van jaar 5. De waarde van de goodwill is dan de waarde in het economische verkeer op het moment van het formeel ontstaan van de belastingplicht (jaar 3) minus de eventuele afschrijvingen over jaar 3 en 4.
Ik acht het ongewenst dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst geheel achterwege wordt gelaten, of dat te veel voordelen in de heffing worden betrokken.5 Op basis van een redelijke wetstoepassing en het zorgen voor een juiste belastingafdracht, had een andere methode daarom mijn voorkeur gehad. Op basis hiervan zou de volgende waardering op de beginbalans van jaar 5 het meest wenselijk zijn. Ik erken echter ook dat dit niet past binnen het arrest uit 2021. Mijn voorstel zal het volgende effect hebben in de beschreven casus:
De goodwill die is ontstaan in de periode jaar 3 tot jaar 5 mag niet mag worden gewaardeerd. De goodwill die is ontstaan in de periode vóór jaar 3 wel (tenzij artikel 33 Wet Vpb 1969 of BNB 1991/90 van toepassing is).
Het pand dat in jaar 1 is gekocht voor € 150.000, in jaar 3 een waarde heeft van € 200.000 en begin jaar 5 een waarde van € 250.000, dient te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer op het moment dat de belastingplicht had moeten aanvangen. Hierdoor wordt het pand voor € 200.000 gewaardeerd en wordt de waardemutatie die is ontstaan in jaar 3 en 4 maar nadien wordt gerealiseerd toch belast.
Feitelijk wordt hierdoor dus een fiscale openingsbalans gemaakt naar de stand van het begin van jaar 3 en worden vermogensmutaties die zijn opgekomen in periode 3 en 4, maar nog niet zijn gerealiseerd toch in de heffing betrokken. Alleen de voordelen die al zijn gerealiseerd vóór jaar 5 kunnen niet meer worden belast. In casu was er ten aanzien van het vermogensbestanddeel een waardemutatie ad € 50.000, die ook op basis van het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik nog niet belast had hoeven te worden. Het was uiteraard ook denkbaar dat er sprake was geweest van een waardedaling. In dat geval zou de uitwerking hetzelfde moeten zijn, een eventuele waardedaling komt tot uitdrukking in de totaalwinst.