9.3.3.3.2 Doorwerking van de bewijslast uit de sfeer van de heffing naar de boetegrondslag?

Vindt de te lage heffing zijn oorzaak in een (ten onrechte niet of te laag aangegeven) positieve heffingscomponent, dan ontstaan er in beginsel geen problemen als bij de beboeting de heffing als grondslag wordt genomen. De bewijslast ter zake van de heffing rustte op grond van de redelijke verdeling van de bewijslast immers reeds op de inspecteur.5 Indien de inspecteur de positieve heffingscomponenten in de sfeer van de heffing volgens de reguliere regels heeft bewezen, dan zal hij het betreffende element ook in de sfeer van de boete hebben bewezen.6

Het enige probleem daarbij kan zijn, dat de vereiste bewijsgradatie niet wordt gehaald. In de sfeer van de heffing is doorgaans de gradatie ‘aannemelijk maken’ voldoende.7 In de sfeer van de boete is echter een (veel) zwaardere bewijsgradatie vereist voor wat betreft de elementen van het beboetbare feit.8 Kan de inspecteur dus wel aannemelijk maken, maar niet ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen dat bijvoorbeeld een bepaald bedrag aan vermeende omzet is verzwegen, dan kan over deze positieve heffingscomponent geen boete worden opgelegd.9 In mijn opvatting over de grondslagkoppeling moet de inspecteur immers het gehele bedrag (de omvang van de heffing) in de hoedanigheid van boetegrondslag bewijzen. In de opvatting van de Hoge Raad over de grondslagkoppeling hoeft dat niet op problemen te stuiten, mits de inspecteur wel overtuigend kan aantonen dat er enig bedrag is verzwegen.

Daarnaast kunnen verschillen ontstaan wanneer de inspecteur de positieve heffingscomponenten in de sfeer van de heffing niet volgens de reguliere regels heeft bewezen, bijvoorbeeld omdat de omkering van de bewijslast is toegepast. In een reeks KBLux-arresten10 uit 201111 heeft de Hoge Raad in dit verband benadrukt dat de onschuldpresumptie meebrengt dat de bewijslast ten aanzien van positieve heffingscomponenten in de sfeer van de boete een andere is dan in de sfeer van de heffing. De Belastingdienst beschikte ten aanzien van de zogeheten weigeraars en ontkenners (logischerwijs) niet over concrete gegevens over de hoogte van hun banksaldi en de door hen ontvangen rentes. Vanwege de toepassing van de omkering van de bewijslast was dit bewijsprobleem in de sfeer van de heffing niet onoverkomelijk.12 De in dat kader te maken redelijke schatting baseerde de Belastingdienst op de wél bekende gegevens uit de groep meewerkers. De bepaling van de omvang van de positieve heffingscomponenten berustte aldus (vrijwel13) geheel op een schatting. Voor wat betreft de heffing kon deze handelwijze door de beugel, maar ten aanzien van de boeteoplegging zette de Hoge Raad daar een streep door. De opgelegde boetes konden niet zonder nader onderzoek in stand blijven, omdat de inspecteur ook het begaan van het kale beboetbare feit als zodanig moest bewijzen.14 Toepassing van de sanctie van de omkering van de bewijslast ten aanzien van de heffing werkt in dit opzicht niet door naar de boeteoplegging: de boeteling hoeft immers juist niet te bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan.15 De inspecteur moest daarom, voor elk van de jaren waarover was nagevorderd, het bewijs leveren dat de boeteling het feit ter zake waarvan de boete was opgelegd (dus: dat de boeteling in elk van de jaren banksaldi niet had verantwoord), daadwerkelijk had begaan.16

De hiervoor bedoelde strenge lijn uit de KBLux-arresten ziet slechts op het bewijs van het kale beboetbare feit als zodanig, dus op de omstandigheid dát er (enig bedrag) te weinig is geheven. Als de inspecteur die omstandigheid alleen maar kan bewijzen aan de hand van de redelijke schatting van de omvang van de heffing (die hij in het kader van de omkering heeft gemaakt), dan is dat in de sfeer van de boete niet genoeg.17 Doorwerking van de schatting naar (het bewijs van) het bestaan van enige boetegrondslag is niet toegestaan.18 Als de inspecteur daarentegen, aan de hand van andere bewijsmiddelen, kan bewijzen (in de zin van: doen blijken) dát de boeteling het beboetbare feit heeft begaan, kan de redelijke schatting in de opvatting van de Hoge Raad wél rechtstreeks doorwerken naar (het bewijs van) de omvang van de boetegrondslag.19 De Hoge Raad heeft in BNB 2008/165 immers een principieel onderscheid gemaakt tussen het begaan van het kale beboetbare feit enerzijds en de strafmaat anderzijds.20 De omvang van de heffing is volgens de Hoge Raad geen element van de delictsomschrijving.21 De doorwerking naar de omvang betreft een zuivere strafmaatkwestie, waarvoor de onschuldpresumptie niet geldt. Wel moet vervolgens, in het kader van de bepaling van de strafmaat, rekening worden gehouden met de onzekerheid die besloten ligt in die (geschatte) boetegrondslag. De wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, moet worden meegewogen en kan aanleiding geven om de boete te matigen.22

Ten slotte kunnen verschillen in bewijslastverdeling ontstaan wanneer de inspecteur de positieve heffingscomponenten in de sfeer van de heffing niet heeft hoeven bewijzen, omdat er een wettelijk vermoeden of wetsfictie van toepassing was. Zo heeft de Hoge Raad de doorwerking van de zogeheten zesmaandenfictie in de loonheffingen23 naar de boetesfeer afgewezen.24 Deze zesmaandenfictie komt erop neer, dat wanneer wordt geconstateerd dat een werknemer ten onrechte niet in de loonadministratie is opgenomen, de betreffende werknemer voor wat betreft de (loon)heffing geacht wordt ook in de zes maanden voorafgaand aan die constatering loon te hebben genoten van de inhoudingsplichtige. In de sfeer van de heffing wordt de bewijslast over de zes voorafgaande maanden dus omgekeerd (en overigens ook verzwaard). Zonder nadere bewijsvoering van de inspecteur mag echter niet worden aangenomen dat ook het beboetbare feit van art. 67f AWR in de voorafgaande tijdvakken is begaan.25 Een dergelijke doorwerking zou in strijd komen met de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM.26 De Hoge Raad heeft hiermee – naar mijn mening terecht – geoordeeld dat een wetsfictie die zuiver ziet op de vraag óf het kale beboetbare feit is begaan (in casu: is enig bedrag te weinig betaald?),27 boeterechtelijk niet door de beugel kan.28 In de literatuur wordt het arrest ook wel anders uitgelegd, namelijk als een verbod op doorwerking van de fictieve heffing naar de boetegrondslag (iets wat de Hoge Raad ten aanzien van de redelijke schatting bij de reguliere omkering van de bewijslast wél heeft toegestaan)29 of – meer in het algemeen – als een verbod op de doorwerking van de omgekeerde bewijslast naar de boetesfeer (iets wat ook in het kader van de reguliere omkering van de bewijslast geldt).30

Behalve de zesmaandenfictie kent het fiscale recht vele andere wetsficties, zoals de bijtelling wegens privégebruik van de auto van de zaak. Ook daarbij is sprake van een wettelijk vermoeden dat werkt als een omkering plus verzwaring van de bewijslast (in dit geval: zodra een auto ter beschikking is gesteld).31 De benadering van het bewijs van het kale beboetbare feit zoals de Hoge Raad die voor de zesmaandenfictie heeft gehanteerd, geldt naar mijn mening ook voor de doorwerking van de bijtelling in de boetegrondslag.32 Dat betekent dat de inspecteur in de boetesfeer aanvullend moet bewijzen dat de ter beschikking gestelde auto daadwerkelijk (in enige mate) privé is gebruikt.33 Dat bewijs moet bovendien ‘beyond reasonable doubt’ worden geleverd.34

Vindt de te lage heffing zijn oorzaak in een ten onrechte of te hoog aangegeven negatieve heffingscomponent, zoals een aftrekpost, dan doemt er met name bij de vergrijpboetes35 een bijzonder probleem op. Uit de reguliere regels voor bewijslastverdeling ten aanzien van de heffing volgt immers, dat de primaire bewijslast (en dus het bewijsrisico) bij negatieve heffingscomponenten op de belastingplichtige rust.36 In de sfeer van de beboeting is dat vanwege de onschuldpresumptie net andersom. Dientengevolge kunnen op het eerste oog gemakkelijk verschillen ontstaan. Toch komen die verschillen in werkelijkheid niet snel voor.

Vooropgesteld moet namelijk worden, dat bij negatieve heffingscomponenten in feite altijd sprake is van een situatie waarin de belastingplichtige een bepaalde (aftrek)post heeft opgevoerd, waarna de inspecteur terzake een correctie heeft opgelegd. Om als grondslag voor de boete te kunnen dienen, zal die correctie vervolgens ook in rechte hebben moeten standhouden. Daaruit volgt dat er, steeds wanneer de boetegrondslag (mede) bestaat uit negatieve heffingscomponenten, sprake moet zijn geweest van een gemotiveerde betwisting door de inspecteur.37 Wanneer de correctie stand houdt vanwege de juridische onaanvaardbaarheid van de aftrekpost (bijvoorbeeld omdat niet aan de wettelijke voorwaarden voor aftrek wordt voldaan), bestaat er in beginsel geen bewijsprobleem in de sfeer van de boete. Ook als de inspecteur in de sfeer van de heffing op eigen kracht voldoende feitelijk tegenbewijs heeft geleverd (dat sterker is dan het primaire bewijs van de belastingplichtige), zal hij daarmee eveneens voldoen aan de op hem rustende bewijslast in de sfeer van de boete. Eventuele problemen kunnen dan alleen veroorzaakt worden doordat de inspecteur het tegenbewijs niet naar de zware gradatie van ‘beyond reasonable doubt’ kan leveren.38

Verschillen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete zullen voor het overige alleen ontstaan bij een zuiver bewijsprobleem aan de zijde van de belastingplichtige. Dat is het geval wanneer het bewijsrisico uit de sfeer van de heffing zich daadwerkelijk manifesteert, doordat de belastingplichtige – tegenover de betwisting door de inspecteur – geen of onvoldoende bewijs levert en de negatieve heffingscomponent louter daarom sneuvelt. Als de correctie vervolgens door zou werken in de boetegrondslag, zou de belastingplichtige in de sfeer van de boete opnieuw geconfronteerd worden met de in de fase van de heffing opgelopen bewijsnood. Van de belastingplichtige wordt voor wat betreft de bewijsvoering in de sfeer van de boete echter niets verwacht: de inspecteur moet immers bewijzen dat daadwerkelijk te weinig belasting is geheven (en dat de opzet of grove schuld daar op gericht is geweest).39 Het enkele feit dat de belastingplichtige niet kan bewijzen dat (bijvoorbeeld) een aftrekpost terecht is opgevoerd, betekent nog niet dat de inspecteur daarmee heeft bewezen dat diezelfde aftrekpost onterecht is opgevoerd.40 De belastingplichtige heeft ter zake van de negatieve heffingscomponent het bewijsrisico en daarmee het nadeel van de twijfel. De onschuldpresumptie geeft diezelfde belastingplichtige – als boeteling – echter juist het voordeel van de twijfel. De inspecteur moet het bewijs leveren dat de boeteling het beboetbare feit ‘beyond reasonable doubt’ begaan heeft. Dat bewijs kan hij naar mijn mening niet leveren door erop te wijzen dat de belastingplichtige zelf niet aan de op hem rustende bewijslast in de sfeer van de heffing heeft voldaan: daarmee zou het wezen van de onschuldpresumptie worden ondergraven.

Het is vooralsnog onduidelijk of de Hoge Raad deze doorwerking bij bewijsnood zal accepteren.41 Koopman, Poelmann & Rosier achten het ‘verdedigbaar’ dat de bewijslast in dergelijke gevallen op de inspecteur rust.42 Koopman heeft grote vraagtekens bij de doorwerking geplaatst.43 Feteris daarentegen pleit ervoor om de uit de redelijkheid voortvloeiende reguliere bewijslastverdeling ook in de sfeer van de boete te volgen. Hij onderbouwt dit standpunt door te stellen dat de belastingplichtige bij bewijsproblemen ten aanzien van dergelijke posten reeds in de sfeer van de heffing een onjuiste aangifte doet wanneer hij deze toch opvoert.44 Met deze opvatting ben ik het niet eens. Bewijsregels maken normaliter immers geen deel uit van het materiële recht dat de juistheid van de aangifte beheerst.45 Een zuiver bewijsprobleem betekent dat niet is komen vast te staan of de gestelde feiten zich wel of niet hebben voorgedaan, en dus ook niet of de aangifte al dan niet onjuist is geweest. Uit een arrest uit 2019 zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad deze opvatting deelt. In het kader van de kwade trouw bij navordering overwoog de Hoge Raad dat de omstandigheid dat een belastingplichtige bij nader inzien veel minder buitengewone uitgaven hard kan maken dan hij heeft aangegeven, niet zonder meer het oordeel kan dragen dat opzettelijk onjuiste gegevens in de aangifte zijn vermeld.46

Het voorgaande geldt naar mijn mening overigens a fortiori voor het bewijs van opzet of grove schuld: nu het onmogelijk is om vast te stellen of de relevante feiten zich wel of niet hebben voorgedaan, kan evenmin worden vastgesteld of het opzet of de grove schuld gericht is geweest op het onjuist aangeven van die feiten.47 Ook wanneer de heffingswet specifieke bewijsregels bevat (bijvoorbeeld verplicht aangewezen bewijsmiddelen zoals schriftelijke bescheiden48), maar de belastingplichtige daar niet aan heeft voldaan, levert dat naar mijn mening niet zonder meer het bewijs van opzet of grove schuld op.49 Het enkele feit dat een belastingplichtige had moeten weten dat hij door hem opgevoerde kosten bij betwisting waarschijnlijk niet aannemelijk zou kunnen maken, maakt nog niet dat hij grofschuldig handelt, indien hij deze kosten desondanks ten laste van de winst brengt.50 Iets dergelijks geldt naar mijn mening ook bij het leveren van tegenbewijs nadat een wetsfictie in werking is getreden (bijvoorbeeld als de belastingplichtige niet naar de zware gradatie kan bewijzen dat een auto voor niet meer dan 500 kilometer privé is gebruikt).51 Kortom: naar mijn mening levert de doorwerking van bewijsnood vanuit de sfeer van de heffing naar de sfeer van de boete niet alleen problemen op voor het bewijs van het kale beboetbare feit, maar ook voor het bewijs van de schuldgradatie. Linksom of rechtsom is er dus altijd aanvullend bewijs nodig om het begaan van het beboetbare feit te kunnen bewijzen, nog afgezien van het feit dat dit bewijs ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd.

Het is niet zeker of de Hoge Raad er ook zo over denkt. In een arrest uit 2022 was een casus aan de orde waarin het Hof had geoordeeld dat de boeteling met voorwaardelijk opzet had gehandeld, (onder meer) omdat de boeteling had moeten inzien dat hij niet aannemelijk zou kunnen maken dat hij voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief in de omzetbelasting (een negatieve heffingscomponent).52 De Hoge Raad kwam helaas niet toe aan een oordeel over de vraag of (en onder welke voorwaarden) deze bewijsnood (voorwaardelijk) opzet zou kunnen opleveren.53 De bewoordingen van het arrest laten ruimte voor een bevestigend antwoord op die vraag.54 Het moet naar mijn opvatting dan gaan om gevallen waarin het toepassen van (bijvoorbeeld) een gunstig tarief gebonden is aan bepaalde (administratieve) vereisten.55 Als de inspecteur bewijst dat de boeteling (1) wetenschap had van die vereisten, (2) zich er bovendien van bewust was dat hij niet aan de (administratieve) vereisten voldoet en (3) desalniettemin het gunstige tarief heeft geclaimd, kan dat (voorwaardelijk) opzet opleveren. Cruciaal is dat het in zulke gevallen in wezen gaat om een schending van een (in de materiële heffingswet opgenomen) constitutieve voorwaarde voor het kunnen toepassen van een gunstige regeling. Die schending vormt dan het object van de opzet of de grove schuld. Anders gezegd: als de belastingplichtige weet dat hij niet aan de wettelijke voorwaarden voor een gunstig tarief (of een aftrekpost) voldoet en er toch aanspraak op maakt, kan er sprake zijn van opzet. Is de belastingplichtige ernstig onachtzaam geweest bij het voldoen aan de voorwaarden, kan er sprake zijn van grove schuld.

Het voorgaande is naar mijn mening anders in gevallen waarin de materiële heffingswet geen bijzondere (bewijsrechtelijke) voorwaarden stelt, maar de boeteling later eenvoudigweg niet (meer) kan bewijzen dat hij het gunstige tarief of de aftrekpost terecht heeft geclaimd. Als het vanwege zuivere bewijsnood onmogelijk is om vast te stellen of de relevante feiten zich wel of niet hebben voorgedaan, kan de inspecteur immers (zoals ik hiervoor heb betoogd) het bewijs van het kale beboetbare feit al niet leveren, laat staan het bewijs van de opzet of de grove schuld die daarop moet zijn gericht.

Zoals hiervoor is vermeld,56 heeft de wetgever het voornemen om de wettelijke omschrijving van de boetegrondslag bij vergrijpboetes met ingang van 2025 te wijzigen. De boetegrondslag is in het wetsvoorstel niet langer gelijk aan de omvang van de heffing, maar bestaat uit de omvang van het ‘belastingnadeel’. Soms zal het bedrag van dit belastingnadeel gelijk zijn aan het bedrag van de heffing (bijvoorbeeld het bedrag waarop de navorderingsaanslag is vastgesteld). In zulke gevallen geldt het voorgaande onverkort; ook dan is er immers sprake van rechtstreekse doorwerking vanuit de sfeer van de heffing naar de boetegrondslag. In andere gevallen zal het bedrag van het belastingnadeel echter afzonderlijk moeten worden bepaald.57 Omdat de boetegrondslag in mijn opvatting onderdeel uitmaakt van de delictsomschrijving, zal de inspecteur de omvang van dat belastingnadeel dan steeds afzonderlijk (volgens de regels in de boetesfeer) moeten bewijzen.